Tilaajan omistamien investointihyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) suorittaa alihankintatyönä ranskalaiselle tilaajalle ( - - - , jäljempänä Tilaaja) erikoisrakenteisen, avaruustutkintakäyttöön tulevan peilin hiontatyön. Tilaussopimuksen kokonaisarvo ylittää miljoona euroa. Tilaussopimus on allekirjoitettu tammikuussa 2002 ja arvioidut toimitukset tulevat tapahtumaan aikaisintaan 2005. Samalla Tilaaja on asettanut hakijalle velvoitteen säilyttää itsellään edellytykset vuoden 2009 loppuun saakka hioa tilaajalle toinen peilisarja varaosiksi, mikäli tilaaja niin vaatii.

Tästä varaosapeilien hiontatyöstä maksettaisiin erillinen korvaus.

Hakija on hankkinut tilaustyön toteuttamista varten vuokramaalle rakennetun, nimenomaan tämän tilaustyön toteuttamista varten suunnitellun työtilarakennuksen, jonka hankintameno on noin 200.000 euroa.

Edelleen kyseiseen työtilaan suunniteltu, koottu ja asennettu erityinen hiomakone ja muita laitteita noin 160.000 euron arvosta. Tilaaja maksaa hakijalle rakennuksen ja laitteiden hankintamenot osana avaruuspeilin hiontatyön kauppahintaa. Saadut suoritukset on käsitelty kirjanpidossa ennakkomaksuina. Toisaalta Tilaaja on tilaussopimuksessa pidättänyt itselleen omistusoikeuden kaikkeen tätä hiontatyötä varten hankittuihin hyödykkeisiin, joiden yksittäinen arvo ylittää 10.000 euroa. Kun hiontatyö on suoritettu loppuun, on Tilaajalla vaihtoehtoisesti oikeus vaatia hakijaa myymään kaikki yli 10.000 euroa maksavat hyödykkeet Tilaajan lukuun, lähettämään ne Tilaajalle tai pitämään niitä hallussaan varaosapeilien hiontatyötä varten myöhemmin mahdollisesti tehtävän sopimuksen mukaisesti vuoden 2009 loppuun asti.

Sopimustekstissä on selkeästi kohta, jolla Tilaaja pidättää itselleen omistusoikeuden hiontatyössä käytettäviin investointihyödykkeisiin, mukaan lukien rakennukseen. Sopimuksessa on lisäksi velvoite säilyttää vuoden 2009 loppuun saakka valmiudet hioa tilaajalle toinenkin peili, mikäli ensimmäinen jostakin syystä vahingoittuu tai toiselle peilille muutoin syntyy tarve.

Tilaaja ei suoraan kiellä käyttämästä laitteita myös muihin projekteihin, mutta niissä tehtäviin muutoksiin on pyydettävä Tilaajan lupa. Tällä hetkellä hakijalla ei ole sellaisia muita projekteja, joihin kyseisiä tiloja tai laitteita voitaisiin käyttää, eikä hakija todennäköisesti henkilöresurssiensa puitteissa pystykään ottamaan vastaan sellaisia.

Hakijan käsityksen mukaan sillä ei ole muuta mahdollisuutta kuin käsitellä Tilaajan omistuksenpidätyksen piiriin kuuluvat rakennuksen ja laitteet vaihto-omaisuutenaan.

Hakija myöntää kirjaustavan poikkeuksellisuuden, sillä tämänkaltaiset hyödykkeet kirjataan yleensä käyttöomaisuuteen silloin, kun ne ovat hankintahetkellään tai sovittujen maksujärjestelyjen jälkeen myöhemmin yrityksen omia. Kuvatussa tapauksessa ei kuitenkaan ole sovittu mistään maksujärjestelyistä, joilla hyödykkeiden omistusoikeus myöhemmin siirtyisi hakijalle. Hakija pyytää asiassa kirjanpitolautakunnan lausuntoa.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:4 §:ssä määritellään käyttöomaisuus ja vaihto-omaisuus. Pykälän 1 momentin mukaan "käyttöomaisuutta ovat ... pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet". Vaihto-omaisuutta ovat 2 momentin mukaan taas "sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet".

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Avustusten kirjaamista koskevassa lausunnossaan 1701/2003 kirjanpitolautakunta otti kantaa ennakkomaksujen, siirtovelkojen ja muiden velkojen väliseen rajanvetoon. Ennakkomaksuihin luetaan lähtökohtaisesti vain sellaiset saadut ennakot, jotka liittyvät kirjanpitovelvollisen omaan suoritetuotantoon. Siirtoveloille puolestaan - ja erotuksena muista veloista - on ominaista se, että ne ovat luonteeltaan laskennallisia eriä.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Hakemuksessa kuvatussa sopimusjärjestelyssä Tilaaja rahoittaa hakijan tilauksen eli hiontatyön toteuttamista varten tarvitsemat investointihyödykkeet (rakennus ja laitteisto). Kuitenkin niihin hyödykkeisiin, joiden arvo ylittää 10.000 euroa, Tilaaja pidättää itselleen omistusoikeuden. Kuvauksesta päätellen näiden hyödykkeiden omistusoikeutta ei myöskään ole ajateltu siirrettävän hakijalle myöhemmin ilman erityistä korvausta. Hakija ilmoittaa laskuttavansa kaikki mainitut hyödykkeet osana hiontatyön kauppahintaa ja käsittelevänsä saatuja suorituksia kirjanpidossaan ennakkomaksuina.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että omistusoikeuden poiketessa myös kirjaustavan tulee poiketa kahden mainitun hyödykeryhmän välillä.

Kun kyse on enintään 10.000 euron investointihyödykkeistä, ne merkitään taseeseen luonteensa mukaisesti pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin asianomaiseen alaerään (esim. rakennukset ja rakennelmat / koneet ja kalusto). Vastakirjauksessa on periaatteessa kaksi vaihtoehtoa: jos korvaus näistä hyödykkeistä katsotaan sisältyvän kiinteästi hiontatyön kauppahintaan, se tulee lukea osaksi hakijan liikevaihtoa. Tällöin voidaan katsoa, että asiakas on maksanut osan työstä hyödykkeinä. Muussa tapauksessa investointihyödykkeiden hankintaan saadut varat kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi.

Arvoltaan yli 10.000 euron hyödykkeissä omistusoikeuden säilyminen Tilaajalla muuttaa kirjaustapaa olennaisesti.

Hakija ei voi merkitä taseeseensa tällaisia hyödykkeitä, jotka jäävät tilauksen toteuttamisen ajaksi ainoastaan sen hallintaan. Tilanne ei muutu työn valmistuttuakaan, sillä tuolloin hyödykkeet tulee sopimuksen mukaan lähtökohtaisesti toimittaa Tilaajalle tai myydä tämän lukuun. Niitä ei näin ollen voida lukea sen paremmin hakijan käyttö- kuin vaihto-omaisuudeksikaan. Hakijan on myös oman laskutuksena järjestämisessä otettava huomioon, että niiden hankintaan Tilaajalta saatuja varoja ei vastaavasti voida myöskään tulouttaa. Jos Tilaaja hoitaa näiden hyödykkeiden rahoituksen luovuttamalla hakijalle varoja niiden hankintaan, nämä varat kirjataan hakijan pääkirjanpitoon Per Rahatili an Muut velat. Hakijan hankittua tarvitsemansa hyödykkeet Tilaajan lukuun tehdään samansuuruinen vastakirjaus.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa kuvattuja investointihyödykkeitä, joihin sisältyy tilaajan omistuksenpidätysehto, ei voida sisällyttää hakijan taseeseen. Vastaavasti hakijan on järjestettävä laskutuksensa siten, että niiden hankintaan luovutetut varat eivät tuloudu. Hakijan saadessa tällaisia varoja tilaajalta ne kirjataan hakijan pääkirjanpitoon Per Rahatili an Muut velat. Hakijan hankittua tarvitsemansa hyödykkeet tilaajan lukuun tehdään samansuuruinen vastakirjaus.

Muut hakemuksessa tarkoitetut investointihyödykkeet merkitään hakijan taseeseen pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin asianomaiseen alaerään.

Vastakirjaus voidaan tehdä kahdella tavalla: jos korvaus näistä hyödykkeistä katsotaan sisältyvän kiinteästi varsinaisen työsuorituksen kauppahintaan, se tulee lukea osaksi hakijan liikevaihtoa. Muussa tapauksessa investointihyödykkeiden hankintaan saadut varat kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi.