Tilinpäätöksen allekirjoittamisesta muutoin kuin perinteisin allekirjoituksin

1. Hakemus

Hakija (- - -) on suomalainen tilintarkastajien yhdistys, joka pyytää lausuntoa siitä, voiko tilinpäätöksen allekirjoittamisen toteuttaa muutoin kuin perinteisin allekirjoituksin.

Hakijan mukaan nykytilanne sähköisten allekirjoitusten suhteen on epäselvä. Toisaalta on toimittu siten, että esimerkiksi pankkitunnistautumisen perusteella on merkitty tilinpäätösasiakirjoihin sähköiset allekirjoitukset, jonka jälkeen asiakirjat on tulostettu paperille alkuperäiseksi tilinpäätökseksi ja sidottu. Toisaalta mm. tilintarkastajien keskuudessa on esitetty mielipiteitä, joiden mukaan tällainen menettely ei olisi lainmukainen. Lisäksi on katsottu, että sähköisen allekirjoituksen edellytyksistä tulisi säätää erikseen, jotta ratkaisu olisi riittävän yksiselitteisesti luotettava.

Hakija on esittänyt seuraavat kysymykset:

1.      täyttääkö esimerkkinä esitetty tilinpäätös ja toimintakertomus allekirjoituksineen kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) 3:7 §:n vaatimukset, mikäli tasekirja sidotaan ja sen sivut tai aukeamat numeroidaan

2.      mikäli edellä mainitut edellytykset täyttyvät,

-          edellytetäänkö kyseisen tyyppisiltä allekirjoitusratkaisuilta vahvaa tunnistautumista tms. piirteitä, ja jos edellytetään niin, miten voidaan varmistaa, että ratkaisut täyttävät vaatimukset,

-          ja toisaalta mitkä ovat riittävät edellytykset vahvalle tunnistautumiselle tasekirjan allekirjoittamisen suhteen,

-          saako allekirjoitusten yhteyteen tulostaa lisätietoa (esim. kaupparekisteriin rekisteröityä tietoa).

2. Lainsäädäntö

2.1                 Kirjanpitolaki

            KPL 3:6 § edellyttää tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.

            KPL 3:7.1 §:n nojalla tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava.

            KPL 3:8.1 § puolestaan velvoittaa kirjoittamaan tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä luettelon kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tiedon niiden säilytystavoista sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen jälkeen sidottavaan tasekirjaan, jonka sivut tai aukeamat on numeroitava. Lain kohdan esitöissä (hallituksen esitys 173/1997, yksityiskohtaiset perustelut) korostetaan, ettei tasekirjaa voida säilyttää koneellisella tietovälineellä; fyysinen asiakirja on siten yksinomainen säilyttämistapa tasekirjalle.

2.2       Laki vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista (617/2009)

            Otsikossa mainitun lain (jäljempänä ”STL”) 5.2 § kuuluu: ”Jos oikeustoimeen vaaditaan lain mukaan allekirjoitus, vaatimuksen täyttää ainakin sellainen kehittynyt sähköinen allekirjoitus, joka perustuu laatuvarmenteeseen ja on luotu turvallisella allekirjoituksen luomisvälineellä. Sähköiseltä allekirjoitukselta ei tule kuitenkaan evätä oikeusvaikutuksia yksinomaan sen vuoksi, että se on tehty muulla kuin edellä mainitulla tavalla.”

            Lainkohdan perusteluissa (hallituksen esitys 36/2009) korostetaan, ettei oikeustoimille ole Suomessa asetettu erityisiä muotovaatimuksia, ja että täkäläisissä tuomioistuimissa sovelletaan vapaata todisteiden harkintaa. Siten sähköinen allekirjoitus voidaan myös riitauttaa vastaavasti kuin perinteinen käsin tehtykin allekirjoitus.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1       Sähköinen allekirjoittaminen

3.1.1    Kirjanpitolautakunta toteaa, ettei lainsäädännössä ole asetettu erityisiä edellytyksiä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittamistavalle; toisin sanoen laki ei vaadi näiden asiakirjojen allekirjoittamista käsin. Tällä perusteella lautakunta katsoo, että edellä mainittu STL 5.2 § tulee sovellettavaksi niiden osalta. Siten ei ole estettä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sähköiselle allekirjoittamiselle. Koska nämä ovat asiakirjoja, joiden luotettavuudella on yleistä merkitystä, lautakunta kuitenkin suosittaa, että sähköisessä allekirjoittamisessa noudatettaisiin STL 5.2 §:n ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettua tapaa. Lisäksi lautakunta korostaa, että sähköisestikin allekirjoitettuina tilinpäätös ja toimintakertomus on välittömästi sidottava tasekirjaksi KPL 3:8.1 §:n nojalla.

3.1.2    Lautakuntaa ei ole STL:ssä eikä muualla valtuutettu ottamaan kantaa sähköisiin tunnistustapoihin. Siten lautakunta jättää tutkimatta hakijan kysymyksen siitä, mitkä ovat riittävät edellytykset vahvalle tunnistautumiselle eikä ota kantaa hakemukseen liitettyyn esimerkkiin.

3.1.3    Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, ettei ole estettä sille, että allekirjoituksista osa on tehty sähköisesti ja osa käsin.

3.2       Toimivaltainen allekirjoittaja ja päiväyksen merkitseminen

3.2.1    Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPL 3:7.1 §:n tarkoittamaksi päiväykseksi merkitään se päivämäärä, jolloin kirjanpitovelvollisen toimivaltainen elin on hyväksynyt tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen. Hakemuksessa esimerkkinä käytetyssä osakeyhtiössä tämä toimielin on päätösvaltainen hallitus, jolla tarkoitetaan hallitusta, joka on toimessa tilinpäätöstä ja toimintakertomusta hyväksyttäessä, vaikkei sen jäsenistä olisi yksikään vielä kuulunut hallitukseen asianomaisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tarkoittamalla päättyneellä tilikaudella. Jos yhtiössä on toimitusjohtaja(tai isännöitsijä), kuuluu hän myös allekirjoittajiin.

3.2.2    Edeltävässä kohdassa todettu koskee myös osuuskuntaa, yhdistystä ja muuta vastaavanlaista yhteisöä sekä säätiötä. Päätösvaltaisuus määräytyy asianomaisen yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaisesti; hallitus ei siten voi itse päättää omasta päätösvaltaisuudestaan esimerkiksi valtuuttamalla puheenjohtajansa tai toimitusjohtajan yksinomaiseksi allekirjoittajaksi (KILA 36/1975). Toisaalta yksityisliikkeessä toiminnan harjoittaja on allekirjoittajana ja vastuunalaiset yhtiömiehet henkilöyhtiössä (so. avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö).

3.2.3    Päiväyksellä on oikeudellista merkitystä muun muassa, koska KPL 3:6 § velvoittaa laatimaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tästä syystä asiakirjaan, joka käsittää tilinpäätöksen ja siihen liitetyn toimintakertomuksen, tulee olla erikseen merkittynä sen hyväksymispäivämäärä. Selvyyden vuoksi lautakunta siten katsoo riittämättömäksi sellaisen menettelyn, jossa kunkin allekirjoittajan nimen yhteydestä ilmenisi hänen allekirjoituksensa – olipa se sähköinen tai käsin tehty – päivämäärä ilman, että tilinpäätös- ja toimintakertomusasiakirjaan olisi merkitty sen hyväksymispäivämäärää. Samassa tarkoituksessa lautakunta myös suosittelee, että toimintakertomuksessa mainitaan, ketkä kuuluvat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen hyväksymishetkellä hallitukseen tai muuhun sen allekirjoittamiseen toimivaltaiseen toimielimeen.

3.3       Lisätiedon liittäminen allekirjoitusten yhteyteen

Kirjanpitolautakunta ei näe estettä sille, että tasekirjan allekirjoitusten yhteyteen liitettäisiin lisätietoa, kuten hakijan kysymyksessä esimerkkinä mainittuja kaupparekisteriin merkittyjä seikkoja. Edellytyksenä kuitenkin on, että asianomaiset tiedot ovat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen kannalta merkityksellisiä eivätkä harhaanjohtavia ottaen huomioon muun muassa mitä edeltävässä 3.2.3 kohdassa todetaan allekirjoittamiseen toimivaltaisista henkilöistä. Lautakunta viittaa tältä osin myös aiempaan lausuntoonsa KILA 1874/2011, jossa KPL 3:1.7 §:n selkeysvaatimuksen perusteella katsotaan hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, ettei tilinpäätösasiakirjoihin sisällytetä sellaisia tietoja, jotka eivät ole tarpeen KPL 3:2.1 §:n kannalta; mahdollisesti määrältään lukuisina ne voivat olla omiaan vaarantamaan oikean ja riittävän kuvan antamisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.