Tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja aikaisempia tilikausia koskevien virheiden käsittelystä tilinpäätöksessä

työ- ja elinkeinoministeriö

21.6.2005 0.00

Tiedote 1750

Numero: 1750

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on pyytänyt Rahoitustarkastukselta lausuntoa siitä, onko jäljempänä ehdotettu menettely hyvän kirjanpitotavan mukaista. Hakemus koskee tilinpäätösperiaatteiden muutosten käsittelyä tilinpäätöksessä. Luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten kannalta tämä kysymys on tärkeä hakijan mukaan erityisesti siksi, että 1.1.2005 voimaan tulleen luottolaitoslain muutosten mukaan tietyt omaisuuserät on arvostettava ensimmäistä kertaa käypään arvoon.

Haetun menettelytavan mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, kuten tiettyjen omaisuuserien arvostaminen käypään arvoon, voidaan käsitellä tilinpäätöksessä omaan pääomaan tehtävänä oikaisuna sinä vuonna, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy soveltamaan uutta laatimisperiaatetta (esimerkiksi käypään arvoon arvostamista). Omaan pääomaan tehtävässä oikaisussa otetaan huomioon vastaavat verovaikutukset. Vuoden 2005 alussa luottolaitoksia koskevia muita uuden luottolaitoslain aiheuttamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia ovat mm. järjestämättömien saamisten korkojen tulouttamisperiaatteiden muutokset sekä omaisuuserien arvonalentumiskirjauksia koskevat muutokset.

Rahoitustarkastus on päättänyt ennen lausunnon antamista pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa hakijan kannanottopyynnössä esitetyistä asioista, koska se katsoo asian kirjanpitolain yleisen soveltamisen kannalta merkittäväksi.

Tällaisessa tapauksessa luottolaitostoiminnasta annetun lain mukaan 31.3 §:n mukaan Rahoitustarkastuksen on ennen lausunnon antamista pyydettävä siitä kirjanpitolautakunnan lausunto.

Perustelut

Taustatekijät

Kirjanpito- ja luottolaitoslakiin on 1.1.2005 voimaan tulleiden muutosten myötä sisällytetty säännökset, jotka jatkossa mahdollistavat ja tietyiltä osin edellyttävät joidenkin omaisuuserien arvostamisen käypään arvoon. Taustalla ovat EU:ssa vuonna 2003 hyväksytyt niin sanotut fair value - direktiivi ja modernisointidirektiivi. Ensiksi mainitun nojalla jäsenvaltioiden on sallittava tai vaadittava kaikkien yhtiöiden tai yhtiöluokkien osalta, että rahoitusvälineet, mukaan lukien johdannaiset, arvostetaan käypään arvoon, tosin tietyin rajoituksin. Luottolaitoslain muutoksen yhteydessä tämä tuli pakolliseksi luotto- ja sijoituspalveluyrityksille vakavaraisuuslaskennan vertailukelpoisuuden varmistamiseksi. Jälkimmäisen direktiivin perusteella jäsenvaltioilla on mahdollisuus ulottaa käyvän arvon mukainen arvostaminen myös muihin hyödykkeisiin kuin edellä mainittuihin rahoitusvälineisiin. Sen nojalla

myös muille kuin IFRS-tilinpäätöksen laativille luottolaitoksille annetaan laissa mahdollisuus valita IAS 40 Sijoituskiinteistöt -standardin sisältämän vaihtoehdon mukaisen käyvän arvon käyttäminen myös muussa kuin omassa käytössä olevan kiinteistöomaisuuden arvostamisessa.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen käsite ja laatimisperiaatteiden muutosten käsittely

Suomalainen käytäntö

Nykyisiin kirjanpito- ja tilinpäätössäännöksiin ei sisälly tilinpäätöksen laatimisperiaatteen määritelmää tai niiden muutosten käsittelyä koskevaa erityistä ohjeistusta. Vuoden 1997 kirjanpitolain uudistukseen liittyvän hallituksen esityksen (173/1997) perustelujen mukaan lakiin otettu uusi tasejatkuvuuden periaate "merkitsee muun muassa sitä, ettei aikaisempiin tilikausiin liittyviä virheitä

taikka laskentakäytännön muutokseen perustuvia oikaisuja saa tehdä välittömästi omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, vaan virhe tai muutoksen vaikutus on merkittävä sen tilikauden tuloslaskelmaan, jolloin virhe huomataan taikka laskentakäytännön muutos tehdään." Kyseinen säännös perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 31(1)(f) artiklaan, jonka mukaan "kunkin tilikauden aloittavan taseen on vastattava edellisen tilikauden päättävää tasetta." Alkavan taseen omaan pääomaan suoraan kirjattavat erät ovat tämän perusteella direktiivin vastaisia. Kieltoa ei ole kuitenkaan sisällytetty itse lakitekstiin.

Hakijan käsityksen mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen kumulatiivinen vaikutus voidaan kuitenkin käsitellä omaan pääomaan tehtävänä tilikauden aikaisena oikaisuna. Tämä käsittelytapa on hakijan mielestä 4. direktiivin mukainen, sillä alkavan taseen oma pääoma vastaa edellisen tilikauden päättävää tasetta. Informaatio tilikaudella omaan pääomaan viedyistä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvasta aikaisempia tilikausia koskevasta oikaisusta voidaan esittää oman pääoman erittelyssä seuraavalla tavalla:

200x

Kertyneet voittovarat tilikauden
alussa aikaisemmin esitetyn tilin-
päätöksen mukaisesti

xxxx

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden
muutokset:

- rahoitusinstrumenttien arvostaminen
käypään arvoon

+/-xx
- muiden kuin omassa käytössä olevien kiinteistöjen arvostaminen käypään
arvoon

+/-xx
jne.

Tilikauden voitto xxx

Kertyneet voittovarat tilikauden
lopussa

xxxx

Hakija huomauttaa, että myös aiemmin suomalaisessa kirjanpito- ja tilinpäätöskäytännössä muutoksia on voitu käsitellä edellä kuvatulla tavalla oman pääoman oikaisuina. Esimerkkinä tästä on KILAn yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista (11.1.1999), jossa todetaan että kun kirjanpitovelvollinen jakaa ensimmäistä kertaa konsernitilinpäätöksessään poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, aikaisempien tilikausien osuus laskennallisesta verovelasta kirjataan omaa pääomaa veloittaen. Edelleen yleisohjeen mukaan tällöin konsernituloslaskelmaan merkitään vain vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutosta vastaava laskennallisen verovelan muutos. Tämä kannanotto puoltaa hakijan mielestä sen hakemuksessa ehdottamaansa menettelyä.

Eri tilikausien tulosten vertailukelpoisuus on myös yksi tässä yhteydessä huomioon otettava tärkeä näkökulma. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten kirjaaminen omaan pääomaan selventää hakijan mielestä yrityksen tuloslaskelman antamaa kuvaa yrityksen toiminnan tuloksesta.

Kansainvälinen käytäntö

EU:n komission antaman IAS-asetuksen mukaan IFRS-standardien soveltaminen on tullut pakolliseksi noteeratuille yrityksille EU-alueella 2005 alkaen. IFRS-standardeissa on määritelty tilinpäätöksen laatimisperiaatteen käsite ja annettu niiden muutosten käsittelystä yksityiskohtaiset säännöt. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet -standardin (uudistettu 2003, voimaan 1.1.2005) 8.5-kohdan mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat sellaisia erityisiä laskentaperiaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yritys soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

Sama lähestymistapa on Ruotsin Redovisningsrådetin antamassa suosituksessa RR 5 Redovisning av byte av redovisningsprincip vuodelta 1993, joka perustuu tuolloin voimassa olleeseen IAS 8 -standardiin. Sen mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ovat sellaisia perustavanlaatuisia periaatteita, laskentakonventioita ja sääntöjä, joita sovelletaan tilinpäätöstä ja laskenta-asiakirjoja laadittaessa.

IAS 8:35:ssä todetaan nimenomaisesti, että arvostuksessa käytettävän perusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos (eikä niin sanotun kirjapidollisen arvion muutos). Edellä kuvatun perusteella siirtyminen käyvän arvon käyttöön rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen arvostusperusteena hankintamenon sijasta on siten käsitteellisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos.

Edelleen IAS 8.22:n mukaan "silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman esitettävän kauden alussa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina." Niin sanotun Improvements -projektin myötä International Accounting Standards Board (IASB) poisti IAS 8:sta siihen aiemmin sisältyneen vaihtoehdon, jonka mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos voitiin kirjata asianomaisella tilikaudella tulosvaikutteisesti. Siten voimassa olevat IFRS-standardit edellyttävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten käsittelemistä aina oman pääoman kautta. EU on hyväksynyt IAS 8:n tässä muutetussa muodossaan, joten myöskään tässä yhteydessä käsittelyn ei ole katsottu olevan direktiivien vastainen.

Myös Ruotsissa on omaksuttu näkemys, jonka mukaan vastaavassa tilanteessa yritykset saavat kirjata tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta johtuvan erän kyseisen tilikauden avaavan taseen oman pääoman oikaisuksi. Tämän näkemyksen perustana on edellä mainittu RR 5 -suositus, joka on osa noteerattujen yhtiöiden noudattamaa, joskin oikeudellisesti sitomatonta RR-säännöstöä. Kyseisen suosituksen mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen kertynyt vaikutus voidaan, verovaikutus huomioon ottaen, kirjata oikaisueränä alkavan taseen omaan pääomaan. Edellytyksenä on, että muutoksen vaikutus voidaan selvittää riittävällä tarkkuudella. Edellisen tilikauden vertailutiedot on oikaistava ja muutoksen vaikutuksesta on annettava lisäinformaatiota taseen liitetiedoissa.

Lainsäädännön neutraalius

Ehdotettua käsittelytapaa puoltaa hakijan mielestä myös se, että yksi lainsäädännön tärkeimmistä tavoitteista on neutraalius eli kirjanpitovelvollisten tasaveroinen kohtelu. Mikäli muut kuin IFRS-tilinpäätöksen laativat luottolaitokset ja sijoituspalveluyritykset eivät saa soveltaa edellä kuvattua menettelytapaa, ne joutuvat tulevan luottolaitoslain vaatimusten vuoksi erilaiseen asemaan kuin IFRS-standardit kokonaisuudessaan käyttöönottava luottolaitos tai sijoituspalveluyritys, jonka tulee kirjata käyvän arvon muutokset oman pääoman oikaisuina. Tällöin ei tosiasiallisesti toteutuisi se hallituksen esityksessä mainittu, modernisointidirektiivin tärkeänä pitämä seikka, että niin IFRS-standardeja soveltavilla yrityksillä kuin niilläkin yrityksillä, jotka eivät standardeja sovella, on tasapuoliset toimintaedellytykset.

Omaisuuserien käypiin arvoihin arvostamiseen liittyvien verovaikutusten käsittely

Seuraavassa hakija keskittyy kuvaamaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista nimenomaisesti omaisuuserien käypään arvoon arvostamiseen luottolaitoksissa ja sijoituspalveluyrityksissä sekä näihin liittyviin verovaikutuksiin.

Yleistä

Koska arvonmuutosten kirjauksia voidaan tehdä luottolaitoksissa sekä konsernitilinpäätöksen tasolla että erillistilinpäätöksien tasolla, tällä voi olla vaikutuksia sekä laskennallisiin veroihin että myös tilikauden verotettavaan tuloon perustuviin veroihin. Koska konsernitilinpäätösten tasolla tehtävät kirjaukset eivät suoraan heijastu verotukseen, tällä tasolla syntyy vain laskennallisiin verovelkoihin ja -saamisiin liittyviä vaikutuksia. Kun kirjauksia tehdään erillistilinpäätöksen tasolla, verovaikutus riippuu siitä, salliiko sovellettava veronormi kirjausta vastaavan tuloutuksen tai vähennyksen tekemisen verotuksessa vai ei. Jos veronormi on sallivalla kannalla, syntyy suoranaisia verovaikutuksia. Jos veronormi ei salli kirjausta vastaavaa välitöntä vaikutusta tilikauden verotettavaan tuloon, vaikutukset syntyvät laskennallisten verovelkojen ja saamisten tasolla. Seuraavassa on lyhyesti kuvattu realisoitumattomien arvonkorotusten ja arvonalennusten käsittelyä nykyisten veronormien mukaan luottolaitosten näkökulmasta.

Arvonkorotukset verotuksessa

Elinkeinotulon verotuksessa realisoitumattomat arvonnousut eivät pääsäännön mukaan tuloudu johtuen verotuksessa noudatettavasta niin kutsutusta realisointiperiaatteesta. Tämä periaate pätee yleisesti niin sijoitus-, käyttö, vaihto- kuin rahoitusomaisuuteenkin. Poikkeuksen periaatteesta muodostavat luottolaitosten ja sijoituspalveluyritysten kaupankäyntivarastoon kuuluvat verotuksessa vaihto-omaisuuteen ja kirjanpidossa vaihtuviin vastaaviin kuuluvat omaisuuserät. Näiden omaisuuserien realisoitumattomat arvonnousut tuloutetaan verotuksessa, jos näin on tehty kirjanpidossa. Jos sijoitus-, käyttö-, vaihto- tai rahoitusomaisuudesta on tehty verotuksessa jäljempänä kuvattavat vähennyskelpoisiksi kuluiksi luettavat arvonalennukset, kulukirjaus on tuloutettava veronalaisena oikaisueränä, jos kulukirjauksen aiheuttaneet edellytykset ovat poistuneet.

Arvonalennukset verotuksessa

Realisoitumattomien arvonalennusten osalta tilannetta voidaan lyhyesti kuvata seuraavalla tavalla. Sijoitusomaisuuden realisoitumattomasta arvonalennuksesta vähennetään verotuksessa verovuoden lopussa se osa, joka ylittää vastaavan sijoitusomaisuuden hankintaan verovuoden päättyessä todennäköisesti tarvittavan hankintamenon tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan. Kyseessä on siten hinnanlaskuvähennyksen vähentäminen.

Käyttöomaisuuden realisoitumattomien arvonalennusten osalta vähennyskelpoisuudelle on asetettu varsin ankaria ehtoja. Käyttöomaisuuteen kuuluvasta rakennuksesta voidaan tehdä lisäpoisto, jos verovelvollinen osoittaa, että rakennuksen tai rakennelman käypä arvo on verovuoden päättyessä omaisuuden arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi sen poistamatonta hankintamenoa pienempi. Maa-alueista ei voida verotuksessa tehdä arvonalentumispoistoja. Osakkeiden arvonalentumispoistot eivät ole enää toukokuussa 2004 annetun verouudistuksen jälkeen vähennyskelpoisia. Muiden arvopapereiden osalta arvonalennus voi tulla verotuksessa kyseeseen, jos käypä arvo on verovuoden päättyessä sen hankintamenoa olennaisesti alempi.

Vaihto-omaisuuden osalta noudatetaan sääntöä, jonka mukaan verovuoden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta on verovuoden kulua se osa, joka ylittää vastaavan vaihto-omaisuuden todennäköisen jälleenhankintamenon verovuoden päättyessä tai siitä samana ajankohtana todennäköisesti saatavan luovutushinnan. Lisäksi luottolaitosten kaupankäyntivarastoa kuuluvien omaisuuserien arvonalennukset ovat vähennyskelpoisia. Rahoitusomaisuuden osalta myyntisaamisten arvonalennukset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalennukset ovat vähennyskelpoisia. Jos muu kuin myyntisaatava on konserniyhtiöltä, josta velkoja tai samaan konserniin kuuluva yhtiö yksin tai yhdessä omistaa yli 10 %:n osuuden, muun rahoitusomaisuuden arvonalentumiset eivät ole vähennyskelpoisia lopullisinakaan.

Johtopäätökset verovaikutusten käsittelystä tilinpäätöksessä

Jos käypään arvoon kirjattavien omaisuuserien arvonmuutokset voidaan kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan käsitellä kertyneiden voittovarojen oikaisuina edellä ehdotetulla tavalla, esille nousee kysymys myös näitä kirjauksia vastaavien verovaikutusten käsittelystä. Kirjauskäytännön johdonmukaisuuden vuoksi on perusteltua, että mikäli omaisuuserän arvonmuutos kirjataan oman pääoman oikaisuksi, myös tähän liittyvät verovaikutukset kirjataan kertyneiden voittovarojen oikaisuiksi riippumatta siitä, onko kyse tilikauden verotettavaan tuloon perustuvista veroista vai laskennallisista veroista. Menettely vastaa tällöin IAS 12-standardin 58- ja 61-kohtien määräyksiä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:3.1 §:n 4 kohta sisältää tasejatkuvuuden periaatteen. Sen mukaan tilinavauksen tulee perustua edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen. Lainkohta perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) 31(1)(f) artiklaan, joka edellyttää, että "kunkin tilikauden aloittavan taseen on vastattava edellisen tilikauden päättävää tasetta". KPL:n esitöissä (HE 173/1997 vp, s. 16) tasejatkuvuuden tulkitaan - direktiiviin nojautuen - merkitsevän käytännössä sitä, "ettei aikaisempiin tilikausiin liittyviä virheitä taikka laskentakäytännön muutokseen perustuvia oikaisuja saa tehdä välittömästi omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, vaan virhe tai muutoksen vaikutus on merkittävä sen kauden tuloslaskelmaan, jolloin virhe huomataan taikka laskentakäytännön muutos tehdään".

2.2 Kirjanpitoasetus.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä KPA) 2:1 §:n 1 kohta edellyttää, että tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona tulee ilmoittaa tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät. Saman momentin 5 kohta ulottaa liitetietovaatimuksen aikaisempiin tilikausiin kohdistuviin tuottoihin ja kuluihin sekä virheiden korjauksiin, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.

2.3. IAS 8 -standardi.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevan IAS 8-standardin 22 kohta kuuluu vuonna 2004 muutetussa muodossaan seuraavasti: "Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti ..., yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaista muutoksen vaikutuksen kohteena olevaa oman pääoman erää aikaisimman esitettävän kauden alussa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina".

Muutoksen yhteydessä poistettiin mahdollisuus soveltaa vaihtoehtoista menettelytapaa, jonka mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos voitiin kirjata asianomaisella tilikaudella tulosvaikutteisesti. EU:n komissio on 29.12.2004 antamalla asetuksellaan N:o 2238/2004 hyväksynyt kyseisen standardin sovellettavaksi yhteisön alueella muutetussa muodossa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta antoi vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana lausunnon 1344/1995, jossa se ottaa kantaa edelliseen tilikauteen liittyvän virheen käsittelyyn tilinpäätöksessä. Tällainen virhe korjataan merkitsemällä se olennaisuuden periaatetta noudattaen erilliseksi eräksi tuloslaskelmaan luonteensa mukaiseen ryhmään. Siinä tapauksessa, että virhe on tilikauden tuloksen muodostumisen kannalta olennainen, oikaisukirjaus merkitään tuloslaskelmaan satunnaiseksi tuotoksi tai kuluksi sekä annetaan tästä asianmukainen liitetieto.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Huolimatta siitä, että hakemuksessa on kyse ainoastaan tilinpäätösperiaatteiden muutosten käsittelystä tilinpäätöksessä, kirjanpitolautakunta katsoo tarkoituksenmukaiseksi ottaa lausunnossaan kantaa myös aikaisempiin tilikausiin liittyvien virheiden käsittelyyn. Näiden molempien tilanteiden osalta yhtenäisen kirjaustavan vaatimusta voidaan pitää perusteltuna ja täysin vakiintuneena. Vaikka hakemuksella pyritään ensisijaisesti luottolaitoksia koskevan kirjauskäytännön muutokseen, kirjanpitolautakunta korostaa lausuntonsa koskevan yleisesti kirjanpitolakia soveltavia kirjanpitovelvollisia.

2.4.1. Kansalliset säännökset ja kansainvälinen käytäntö.

Kirjanpitolaissa ja -asetuksessa ei ole mitään erityissäännöksiä siitä, kuinka tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta aiheutuvia arvostuseroja tai aikaisempiin tilikausiin liittyviä virheitä tulee käsitellä tilinpäätöksessä. Toisaalta kirjanpitolautakunnan jo vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana vahvistama kirjauskäytäntö sekä nykyisen lain edellä kuvattu perusteluteksti ovat johtaneet siihen, että tulosvaikutteinen kirjaustapa on molemmissa tilanteissa ollut vakiintunut.

Kuten hakija on kuvannut, kansainvälinen tilinpäätöskäytäntö on tähän asti sallinut kuvatuissa tilanteissa sekä tulosvaikutteisen kirjaustavan että pelkästään taseen kautta tapahtuvan oman pääoman oikaisun.

IAS 8 -standardiin (Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet) tehdyllä muutoksella, jota sovelletaan 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, ainoastaan jälkimmäinen menettelytapa on enää mahdollinen. Voimassa oleva IAS 8-standardi enää salli laatimisperiaatteiden muutosten ja virheiden aiheuttamaa kertaluonteista tulosvaikutteista oikaisua, vaan edellyttää aikaisempien tilinpäätöstietojen takautuvaa oikaisua niin pitkälle kuin se on mahdollista. Tällöin tulee selvittää muutoksista kertynyt vaikutus omaan pääomaan kunkin tilikauden alkuun mennessä.

2.4.2. Tasejatkuvuuden tulkinta.

Vuonna 2003 hyväksytyllä ns. modernisointidirektiivillä poistettiin ristiriitaisuudet tilinpäätösdirektiivien ja IFRS-standardien välillä. Samalla voitiin katsoa vahvistetuksi, että tuolloin voimassa ollut IAS 8-standardi, joka edellytti tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja virheiden korjaamista ensisijaisesti omaa pääomaa oikaisemalla, ei ollut direktiivin vastainen.

Kirjanpitolautakunta katsookin, että KPL 3:3 §:n perustelutekstiin sisältyvä tulkinta tasejatkuvuuden edellyttämästä kirjaustavasta on EU:ssa nyttemmin vahvistetun linjauksen perusteella liian suppea.

Lautakunnan näkemyksen mukaan direktiivi sallii laatimisperiaatteiden muutosten ja virheiden osalta sekä tulosvaikutteisen kirjaustavan että pelkän taseoikaisun. Tasejatkuvuuden voidaan katsoa täyttyvän myös sillä, että edellisen tilikauden päättävää tasetta oikaistaan tehtyä muutosta vastaavaksi.

2.4.3. Uusi kirjauskäytäntö.

Kirjanpitolautakunta ei pidä tilinpäätöskäytännön yhtenäisyyden kannalta perusteltuna, että molempia direktiivin sallimia kirjaustapoja sovellettaisiin. Nykyistä tulosvaikutteista kirjaustapaa puoltaa lähinnä sen vakiintuneisuus. Toisaalta oman pääoman oikaisuun perustuvan kirjaustavan voidaan katsoa antavan oikeamman kuvan tilikauden tuloksesta, minkä lisäksi sen etuna on yhdenmukaisuus kansainväliseen tilinpäätöskäytäntöön nähden. Lautakunta katsookin jälkimmäiset syyt painavammiksi ja pitää perusteltuna siirtyä tältä osin uuteen kirjauskäytäntöön.

Tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee jatkossa tehdä yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Oikaisuja ei siten enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa kuitenkin oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden vastaavasti käydä ilmi liitetiedoista.

Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetään tilinpäätöksiä tai tunnuslukuja useammalta tilikaudelta, on myös nämä saatettava mahdollisuuksien mukaan vertailukelpoisiksi tai ainakin selkeästi mainittava niiden osalta mahdollinen vertailukelvottomuus. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate.

KPA 2:2.1 § velvoittaa esittämään liitetietona aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että liitetietona on vastaavasti esitettävä oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen eriteltynä tilinpäätösperiaatteiden muutoksista ja aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan.

2.4.4. Verovaikutusten käsittely. Sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta - esimerkiksi käyvän arvon arvostukseen siirtymisestä - että edellisiin tilikausiin liittyvien virheiden korjaamisesta saattaa aiheutua kirjanpitovelvolliselle veroseuraamuksia.

Kirjanpitolautakunta pitää johdonmukaisena ja hyvän kirjanpitotavan edellyttämänä menettelynä sitä, että tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan myös suoraan kertyneiden voittovarojen oikaisuiksi. Menettely on myös IAS 12-standardin mukainen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

KPA 2:2.1 § velvoittaa esittämään liitetietona aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että liitetietona on vastaavasti esitettävä oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen eriteltynä tilinpäätösperiaatteiden muutoksista ja aikaisempien tilikausien virheiden oikaisuista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan.

Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan edellyttämänä menettelynä sitä, että tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan vastaavalla tavalla myös suoraan kertyneiden voittovarojen oikaisuiksi.