Tilintarkastusmenojen jaksottamisesta

1. Hakemus

Hakija (- -) tiedustelee, kuinka hänen päämiestensä omistaman kiinteistöosakeyhtiön tilintarkastusmenot tulisi jaksottaa. Kyse on tilintarkastuslaskusta, joka koskee tilikautta 1.9.1990-31.12.1991 ja joka on päivätty 3.2.1993. Laskussa on selitys "Tilintarkastus ajalta 26.6.1992 - 6.1.1993", jonka siis voidaan katsoa osoittavan tilintarkastuksen suorittamiseen käytetyn ajan. Tilintarkastuskertomus on päivätty kuitenkin 31.12.1992. Nykyiset omistajat olivat ostaneet yhtiön silloiselta omistajalta toukokuussa 1993 velattomana. Tuolloin ostajien käytössä olleeseen, 31.12.1992 päättyneen tilikauden tilinpäätökseen ei ollut merkitty mainittua 3.505 markan suuruista tilintarkastuslaskua.

Sittemmin ostajat haastoivat myyjäyhtiön hallituksen jäsenen oikeuteen vaatien tältä tilintarkastuslaskun suuruista vahingonkorvausta. Kanteen perusteena oli se, että velattomaksi väitetyn yhtiön 31.12.1992 päättyneeseen tilikauteen oli jätetty kirjaamatta siihen kuulunut 3.505 markan velkaerä. Vastaaja oli todennut vastineessaan kirjaustavan olleen hyvän kirjanpitotavan ja KILA:n lausunnon 1993/1219 mukainen. Ostolaskut tuli kirjata suoriteperusteella ja kyseinen suorite oli otettu vastaan kokonaisuudessaan vasta 6.1.1993, jolloin se kuului tilikaudelle 1993. Vaikka laskun määrä olisi ollut jo aiemmin tiedossa, ei veloitusta tässäkään tapauksessa olisi sen vähäisyyden takia olisi ollut tarpeen merkitä vuoden 1992 tilinpäätökseen. Lasku ei ollut merkittävä yhtiön 1992 taseen loppusummaan 932.808 mk nähden. Kantajien mielestä vastaajan tulkinta suoriteperiaatteen soveltamisesta oli virheellinen. Palvelukokonaisuus oli jaksotettava, jos sillä oli olennainen vaikutus yhtiölle. Tässä tapauksessa olennainen kritee
ri oli yhtiön vähäinen liikevaihto, joka oli vain 1.400 mk tilikaudella 1992. Jos tilintarkastuskulut olisi viety tuloslaskelmaan, ne olisivat myös muodostaneet 2/3 yhtiön tilikauden kuluista.

Hakija kysyykin kantajien edustajana seuraavaa:
1) Onko vastaajan esittämä jaksotustulkinta oikea ? Hakijan mielestä lasku olisi pitänyt jaksottaa jo vuodelle 1991 ja viimeistään vuodelle 1992. Tarkastustyön oletetulla päättymisellä 6.1.1993 ei hakijan mielestä ole merkitystä, koska kysymyksessä on uuden kirjanpitolain mukainen ns. vastainen meno, johon ei liity tulonodotuksia. Hakijan mielestä tällaisten menojen käsittelyvaatimus oli myös vuoden 1973 kirjanpitolain mukaan sama.
2)

Miten otetaan kantaa jaksotettavan summan oleellisuuteen ? Hakijan mielestä ainoana ratkaisevana kriteerinä on pidettävä sitä, vaikuttaako erän teoreettisesti tarkan käsittelyn laiminlyönti tilinpäätösinformaation hyväksikäyttäjän päätöksiin. Tässä tapauksessa hakijan mielestä informaation poisjättämisellä oli mainittu vaikutus.

2. Lausunnon rajaus

Lausuntopyyntö koskee tilannetta vuosina 1992 ja 1993 eli ennen nykyisen kirjanpitolain voimaantuloa. Koska vuoden 1973 kirjanpitolaki (655/1973) ei ole enää voimassa, kirjanpitolautakunta ei anna lausuntoja mainitun lain nojalla. Edelleen lausuntopyynnössä on kyse oikeusriidasta, jossa hakija toimii toisen osapuolen asiamiehenä. Hakija ei siten ole sellainen kirjanpitolain 8:2.2 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja tai kirjanpitovelvollinen, jonka hakemuksesta kirjanpitolautakunnan tehtävä on antaa ohjeita ja lausuntoja kyseisen lain soveltamisesta. Siksi kirjanpitolautakunta pidättäytyy ottamasta suoranaista kantaa hakijan esittämään tapaukseen. Lautakunta kuitenkin katsoo kirjanpitolautakunnasta annetun asetuksen 1 §:n nojalla hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi olevan aihetta antaa hakijan kysymystä koskeva yleisluonteinen lausunto.

3. Lausunnon perustelut

3.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) 2:3 §:n mukaan menon kirjaamisperusteena on joko suorite- tai maksuperuste. Ennen tilinpäätöksen laatimista on kuitenkin KPL 3:4 §:n mukaisesti maksuperusteiset kirjaukset vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.

KPL 4:6.2 §:n 2 ja 3 kohtien mukaan siirtovelkoja ovat "sellaiset suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuneet menot, joista ei ole suoritettu maksua, jollei niitä ole merkittävä ostovelkoihin" sekä "vastaiset menot ja menetykset, jollei niitä ole merkittävä pakollisiin varauksiin siten kuin 5 luvun 14 §:n 3 momentissa säädetään tai vähennettävä asianomaisen omaisuuserän taseeseen merkittävästä arvosta".

KPL 5:14 §:n mukaan tuotoista on vähennettävä myös suoriteperusteisesti toteutumattomat, päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen kohdistuvat vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset tietyin edellytyksin tuloslaskelmassa ja merkittävä ne joko taseen pakollisiin varauksiin tai siirtovelkoihin.

3.2. IAS-suositukset. Kansainvälisen tilinpäätössuosituksen IAS 1:n 25 ja 26 kohdissa määritellään tilinpäätösten laadinnassa noudatettava suoriteperuste:

"An enterprise should prepare its financial statements, except for cash flow information, under the accrual basis of accounting.

Under the accrual basis of accounting, transactions and events are recognised when they occur (and not as cash or its equivalent is received or paid) and they are recorded in the accounting records and reported in financial statements of the periods to which they relate. Expenses are recognised in the income statement on the basis of a direct association between the costs incurred and the earning of specific items of income (matching)."

3.3. Aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1320/1995 on otettu kantaa siihen, miten perintätoimintaa harjoittavan yhtiön tulee jaksottaa tulonsa suoriteperiaatetta noudattaen. Lautakunta totesi lausunnossaan, että kirjanpitolaissa pääsääntöisesti noudatettavan suoriteperusteisen kirjausperiaatteen mukaisesti meno syntyy silloin, kun tuotannontekijä vastaanotetaan ja tulo silloin, kun suorite luovutetaan. Lausunnossa todettiin, että saadut vastikkeet merkitään tuotoksi liikevaihtoon ja niitä vastaavat menot kuluksi sen tilikauden tuloslaskelmaan, jonka aikana suorite luovutetaan eli mainitussa tapauksessa perintätoimeksianto on saatettu loppuun.

Käytännön syistä, lähinnä perintätoimeksiantojen suuresta lukumäärästä sekä perinnän kestoajasta johtuen, oli perusteltua myös varovaisuusperiaatteen mukainen kirjaus, jossa suoriteperusteisesti toteutuneet perintämenot kirjattiin kuluksi keskeneräistenkin toimeksiantojen osalta eli ennen vastaavan tulon tuotoksi liikevaihtoon merkitsemistä.

3.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Menot kirjataan tilinpäätökseen lähtökohtaisesti suoriteperiaatteen mukaisesti. Suorite katsotaan vastaanotetuksi vasta silloin, kun työ on vastaanotettu kokonaisuudessaan. Kun kyse on tilikauden päättymisen jälkeen suoritetusta vuositilintarkastuksesta, kirjaushetkenä voidaan lähtökohtaisesti pitää tilintarkastuskertomuksen valmistumisen ajankohtaa. Muiden, vuositarkastukseen suoranaisesti liittymättömien tilintarkastajan suorittamien palvelujen kuten konsultoinnin aiheuttamat menot kirjataan pääsäännön mukaisesti silloin, kun työ on vastaanotettu.

Suuremmissa yrityksissä valtaosa tarkastustyöstä tehdään tilikauden aikana, jolloin tarkastustyö suunnitellaan, keskitytään sisäisten kontrollien toimivuuden testaamiseen, tehdään tositetarkastusta, analyyttistä tarkastusta ja järjestelmien testausta. Pienissä yrityksissä tilintarkastus rajoittuu pääosin tilinpäätöksen, kirjanpidon ja hallinnon tarkastukseen tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen. Ensiksi mainituissa yrityksissä myös vuositilintarkastukseen liittyvät menot on yleisesti ja vakiintuneen käytännön mukaisesti jaksotettu kuluksi (ja vastaavasti tilintarkastusyhteisön puolella tuotoiksi) sille tilikaudelle, jonka aikana vastaava työsuorite on tapahtunut. Kirjanpitolautakunta katsoo, että myös tämä IAS-suositusten mahdollistama vaihtoehtoinen kirjaustapa on hyväksyttävä. Sen soveltamisen edellytyksenä on kuitenkin, että jaksotettavien menojen määrä on olennainen ja riittävän luotettavasti arvioitavissa.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tilintarkastusmeno, joka kohdistuu useammalle tilikaudelle, kirjataan suoriteperusteisesti kuluksi sinä tilikautena, jolloin työ

vastaanotetaan kokonaisuudessaan. Vuositilintarkastuksen osalta kirjaushetkenä voidaan pitää lähtökohtaisesti tilintarkastuskertomuksen valmistumisen ajankohtaa. Tilintarkastusalalla vakiintuneen käytännön mukaisesti voidaan myös vuositilintarkastukseen liittyvät menot jaksottaa kuluksi sille tilikaudelle, jonka kuluessa vastaava työsuorite on tapahtunut edellyttäen, että jaksotettavien menojen määrä on olennainen ja riittävän luotettavasti arvioitavissa.