Tiliotteen hyödyntämisestä kirjanpidossa sekä yksityistilistä yksityisliikkeen ("toiminimen") kirjanpidossa

1. Hakemus

1.1. Rahalaitoksen antaman tiliotteen käyttäminen kirjanpidossa. Hakija (- -) on tilitoimisto, jonka erään asiakkaan kirjanpidosta on tehty verotarkastus. Verotarkastaja vaatii asiakkaan kirjanpitokäytännön muuttamista, minkä takia hakija pyytää ensinnäkin kirjanpitolautakunnan lausuntoa tiliotteisiin perustuvasta kirjanpidosta. Hakija täsmentää lausuntopyyntönsä kysymykseksi siitä, voidaanko tiliotetta käyttää kirjanpidossa tositteena siten, että tiliotteen maksu- ja suoritetapahtumat kirjataan omille tileilleen ja näiden kirjausten erotus kirjataan asianomaisen pankkitilin mukaiselle tilille kirjanpidossa.

Hakemuksen mukaan verotarkastajan kannanotto asiassa oli seuraava: "Kirjauksia suoritettaessa on tiliotteen sivu merkitty yhdeksi tositteeksi. Tapahtumat on kirjattu ilman vastatiliä ja debetin ja kreditin erotus on kirjattu sitten pankkitilille. Kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Tiliote todentaa maksusuorituksen. Jokainen tapahtuma on numeroitava ja kirjattava erikseen, tapahtumat on voitava tarkistaa tiliotteelta ilman laskutoimituksia. Tarkastuksen suorittaminen on kirjaustavasta johtuen erittäin vaikeaa."

Hakija esittää vastineena verotarkastajan kannanotolle mm. seuraavan:
i. Kunkin tiliotteen taakse on liitetty kaikki tositteet, jotka kuuluvat asianomaisen tilinotteen sivuun. Tämän vuoksi ulkopuolisenkin on erittäin helppo tarkastaa, mitä tilillä on tapahtunut.
ii. Jokaisen maksutapahtuman kohdalle on vientiselitteeksi kirjoitettu juuri sen yrityksen nimi, jolle asianomainen suoritus on tullut tai jolta maksu on tullut. Näin ollen erotus on sitten kirjattu sille pankkitilin tilille, jossa tapahtuma on ollut. Vastatili on siis aina pankkitili. Kun päiväkirjasta on havaittavissa jokaisen tositteen osalta, että debet- ja kredit-puoli ovat yhtä suuria, niin mielestäni pitäisi se verotarkastuksessakin nähdä ilman laskutoimitusta.
iii. Näin menetellen kirjanpitäjän on erittäin helppo seurata sitä, että pankkitili täsmää vientien kanssa ja että debet- ja kredit-puoli ovat yhtä suuria ja että kirjanpito antaa oikeat ja riittävät tiedot.
iv. Tiliote on päivätty ja tositteena erikseen numeroitu. Tiliotteen takana on kaikki siihen liittyvät laskut ja maksut, jotka todentavat liiketapahtuman ja itse tiliotetosite todentaa maksusuorituksen. Tiliotteeseen on merkitty kaikki käytetyt tilit. Menotositteesta, joka on tiliotetositteen liitteenä, selviää tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite sekä niiden ajankohdat. Tiliotetositteen kirjauspäiväksi on merkitty viimeisen tiliotetapahtuman päivä. Maksutapahtumat on siis todentanut tiliote, joka on myös kirjattu tositteeksi.
v. Kukin liiketapahtuma on merkitty kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä niistä tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa.
vi. Tiliotteen saldo on juoksevassa kirjanpidossa mahdollista jatkuvasti tarkistaa kun vienti tapahtuu tiliotteittain. Se, että viennit kirjataan tiliotteittain ei tee tarkastamisesta vaikeampaa kuin että kaikki maksutapahtumat kirjattaisiin ilman tiliotetta erikseen ja sen jälkeen verrattaisiin tiliotteeseen.
vii. Kirjanpitolainsäädännössä ei ole tarkoitettu sitä, että tiliotetta ei voida käyttää tositteena ja että tiliotetapahtumien erotusta ei saisi käyttää pankkitilin vastakirjauksena. Jos jokaisen viennin kohdalle olisi tehtävä oma vastakirjaus pankkitiliin, niin kirjaustavan, jossa tiliotetta käytetään tositteena, käytännöllisyys, pankkitilin täsmäyttämisen helpottaminen ja yrittäjän taloudelliset edut evätään.

1.2. Yksityistili yksityisliikkeen kirjanpidossa

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa myös verotarkastuksessa esitetystä kannasta, jonka mukaan toiminimi ei saisi käyttää yksityistiliä niin kuin kassatiliä. Hakijan mukaan tämä tarkoittaisi, että toiminimen pitäisi käyttää kassakirjauksia, vaikka yrityksellä ei ole olemassakaan käteiskassaa. Hakija katsoo, että käteismaksujen kirjaus yksityistililtä antaa totuudenmukaisemman tiedon liiketapahtumista, koska toiminimenä toimivan yrittäjän rahat ovat myös omia rahoja.

Kirjanpitolautakunnan huomautus: Lausuntopyynnössä "toiminimellä" tarkoitetaan yksityisliikettä, jossa henkilö harjoittaa elinkeinotoimintaa ilman sitä varten perustettua yhtiötä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Tilioteperusteinen kirjanpito

2.1.1. Kirjanpitolaki ja muut säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 2:5.1 §:n mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä.

Tosite on kirjausketjun perusta: Liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa (KPL 2:6 §).

Kirjanpitolain 2:4.1 § edellyttää puolestaan tositteiden todentamien liiketapahtumien kirjaamista aikajärjestykseen (peruskirjanpito) ja asiajärjestykseen (pääkirjanpito). Tämän estämättä lainkohdan kolmannessa momentissa kuitenkin sallitaan kirjausten tekeminen pääkirjanpitoon yhdistelminä siten kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin päättää. Ministeriön ohjaus asiassa sisältyy päätökseen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä (47/1998, jäljempänä ministeriöpäätös). Ministeriöpäätöksen 2:1 §:ssä määrätään seuraavaa:
* 1 mom.: Kirjanpitomerkinnät pääkirjanpitoon saadaan tehdä yhdistelminä, jos osakirjanpidon tai peruskirjanpidon merkinnät sisältävät tositteittain eriteltynä ne viennit, joista yhdistelmä muodostuu.
* 2 mom.: Vientien sijasta saadaan yhdistelmä muodostaa liiketapahtumista erotetusta rahamäärästä, joka on merkitty peruskirjanpidossa omaksi tiedokseen. Niiden yhteenlaskettu määrä muodostaa yhdistelmän määrän.
* 3 mom.: Pääkirjanpitoon yhdistelmänä kirjattava tosite on numeroitava siten, että kirjausketju osakirjanpidosta tai peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa (yhdistelmätosite). Yhdistelmätositteen numerointina saadaan käyttää peruskirjanpidon tunnusta ja yhdistelmän päivämäärää.

Lisäksi ministeriöpäätöksen 2:4 § sallii rahalaitoksen antamien tiliotteiden hyödyntämisen peruskirjanpitona: Kirjanpitovelvollinen saa käyttää peruskirjanpitonaan rahalaitoksen antamia tiliotteita, jos ne vastaanotetaan vähintään kuukausittain (1 mom.). Jos tiliotteelle on merkitty yhdistelminä tilillepano- ja tililtänostotapahtumia, ne on eriteltävä tiliotteella tai sen liitteellä pääkirjanpitoa vastaavalla tavalla (2 mom.).

2.1.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot ja ohjeet. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1615/2000 esittänyt, että pankkitilitapahtumat saadaan kirjata tiliote- tai päiväkohtaisina summavienteinä kirjanpidon pankkitilille sekä sen vastatileille pääkirjatileittäin. Lautakunta kuitenkin edellytti, että tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittely on peruskirjanpidossa tai tiliotteella tai sen liitteenä olevassa erittelyssä, jos tiliotteet ovat tositteen asemassa.

Mainittuun lausuntoon sisältyvästä kirjanpitolautakunnan kannanotosta ilmenee tarkempi ohjeistus pankkitilien kirjaustavasta (perustelujen kohta 2.7): "Pankkitiliä koskevat kirjaukset voidaan tehdä kirjanpidossa tiliotekohtaisina tai päiväkohtaisina yhdistelminä, jolloin panot ja otot kirjataan erikseen." Tällainen yhtäältä panojen ja toisaalta ottojen bruttomääräinen kirjausmenettely on tarpeen erityisesti täsmäyttämistä silmällä pitäen.

Kirjanpitovelvollisen pankkitilien täsmäytyksen luotettavuus on keskeistä, sillä se on perustana kirjanpidon kaikille muille täsmäytyksille. Toisaalta pankkitilitäsmäytysten tarkoituksenmukainen järjestäminen riippuu asianomaisen kirjanpitovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta; kuten lautakunnan yleisohjeessa koneellisessa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 22.5.2000 esitetään (8.1 kohta, 7 kappale), "yksinkertaisimmillaan täsmäytysselvitykseksi riittää sen osoittaminen, että pankkitilein saldot sekä myyntisaamisista ja ostoveloista tehdyt erittelyt täsmäävät tilinpäätöksen tasetietoihin."

2.1.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Lausuntopyynnön tarkoittamassa menettelyssä käytetään yhdistelmätositteina rahalaitoksen antaman tiliotteen päiväkohtaisia sivuja. Tällöin hyvän kirjanpitotavan mukaisesti:
* kirjausketju peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon voidaan vaikeuksitta todeta ministeriöpäätöksen 2:1.3 §:ssä edellytetyllä tavalla; ja
* tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittely on peruskirjanpidossa tai tiliotteella tai sen liitteenä olevassa erittelyssä, kun tiliotteet ovat tositteen asemassa.

Toisaalta hakijan menettely eroaa kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1615/2000 esitetystä, jonka mukaan pankkitiliä koskevat kirjaukset voidaan tehdä kirjanpidossa tiliotekohtaisina tai päiväkohtaisina yhdistelminä, jolloin panot ja otot kirjataan erikseen. Verotarkastajan hakemuksessa kuvatun kannanoton ja hakemuksen liitteenä olevan päiväkirjaotteen mukaan pankkitilille on tiliotteen sivujen pankkitapahtumista kirjattu ainoastaan debet- ja kredit-vientien välinen erotus. Tällöin kirjanpidon pankkitilin tilikauden debet- ja kredit-vientien summat eivät ole täsmäytettävissä pankin tiliotteen debet- ja kredit-vientien summiin. Kuitenkin ottaen huomioon hakemuksen liitteessä ilmenevän tilanteen, jossa pankkitilitapahtumien päiväkohtainen määrä on vähäinen siten, että debet- ja kredit-vientien summat ovat helposti todennettavissa täsmäytyksessä, ei lausuntopyynnön tarkoittama menettely kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan vaaranna kirjanpidon täsmäyttämistä.

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksen mukainen menettely on ollut hyvän kirjanpitotavan mukainen lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa.

2.2. Yksityistili yksityisliikkeen kirjanpidossa

2.2.2. Aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta lausui vuonna 1997 kirjanpidon erilläänpitotehtävästä eli entiteettiperiaatteesta (KILA 1471/1997, perustelut), että kirjanpidon päätehtävänä on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen rahoista, menoista ja tuloista. Sama on esitetty kirjanpitolain perustana olevassa työryhmämietinnössä (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36).

Kassatilin tehtävästä kirjanpitolautakunta on esittänyt aikaisemmin seuraavan (KILA 1136/1991): "Kassatilille merkitään käteisen rahan maksuja siten, että tulevat maksut eli kassaanmaksut eli rahojen lisäykset kassassa merkitään kassatilin veloitukseen ja menevät maksut eli kassastamaksut eli rahojen vähennykset kassassa merkitään kassatilin hyvitykseen. Kassatilin veloitusten yhteissumman ja hyvitysten summan erotus eli veloitusjäännös tiettynä ajankohtana ilmoittaa, kuinka paljon käteistä rahaa on jäljellä kassassa."

Kirjanpitolautakunta on viimeksi käsitellyt yksityistiliä henkilöyhtiön (vastuunalaista) yhtiömiestä koskevassa lausunnossaan 1673/2002. Lautakunta totesi, että hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida pitää henkilöyhtiön rahaliikenteen järjestämisessä menettelyä, jossa hyödynnetään vastuunalaisten yhtiömiesten henkilökohtaisia pankkitilejä. Kun yhtiömies maksaa henkilöyhtiön puolesta sen menoja, kirjataan liiketapahtuma menoksi ja luonteensa puolesta joko oman pääoman ryhmään oman pääoman lisäykseksi tai velaksi yhtiömiehelle.

2.2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kassatilin veloitusten yhteissumman ja hyvitysten yhteissumman erotus ilmoittaa, kuinka paljon käteistä rahaa on jäljellä yrityksen kassassa tarkasteluhetkellä. Tämän vuoksi kassatilille ei tule kirjata muita kuin asianomaisen yrityksen liiketapahtumiin perustuvia kassaan- ja kassastamaksuja.

Yksityisliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö. Tämän vuoksi sen varat ja velat eivät ole erillään yksityisliikettä harjoittavan henkilön eli yrittäjän varoista ja veloista. Kirjanpidollisesti yksityisliike on eri talousyksikkö kuin yrittäjä itse. Siten yksityisliikkeen ja yrittäjän väliset tapahtumat kuitenkin kirjataan liiketapahtumina yksityisliikkeen kirjanpitoon entiteettiperiaate lähtökohtana. Kirjauksissa käytetään yksityisliikkeen omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Lausuntopyynnössä mukainen menettely rahalaitoksen antaman tiliotteen hyödyntämiseksi on ollut hyvän kirjanpitotavan mukainen hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa.

3.2. Lausuntopyynnössä esitettyä menettelyä tiliotteen hyödyntämisestä voidaan pitää yleisesti, kirjanpitovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta riippumatta, hyvän kirjanpitotavan mukaisena, jos menettelyä muutetaan siten, että pankkitilin tiliotteen sivukohtaisten ottojen ja panojen summat kirjataan erikseen kirjanpitoon. Tiliotteen sivua saadaan käyttää kirjanpidossa yhdistelmätositteena siten, että tiliotteen panojen ja ottojen vastakirjaukset kirjataan omille tileilleen ja pankkitilin panojen ja ottojen summat kirjataan erikseen asianomaisen pankkitilin mukaiselle tilille kirjanpidossa. Menettely edellyttää, että kirjausketju peruskirjanpidosta yhdistelmään ja edelleen pääkirjanpitoon voidaan vaikeuksitta todeta ja että tilillepano- ja tililtäottotapahtumien erittely on peruskirjanpidossa tai tiliotteella tai sen liitteenä olevassa erittelyssä, kun tiliotteet ovat tositteen asemassa.

3.3. Yksityisliikkeen ja yrittäjän väliset tapahtumat kirjataan yksityisliikkeen kirjanpitoon. Koska entiteettiperiaate edellyttää yrityksen, tässä tapauksessa yksityisliikkeen, kirjanpidon pitämistä erillään yrittäjän yksityistaloudesta, tulee näiden tapahtumien kirjaamisessa käyttää yksityisliikkeen omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä.