Tositteista ja kassakirjanpidosta käytettyjen moottoriajoneuvojen kaupassa

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - -  poliisilaitos) on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa tositteista ja kassakirjanpidosta käytettyjen moottoriajoneuvojen kaupankäynnissä, jota on harjoittanut lausuntopyynnössä nimetty osakeyhtiö (jäljempänä ”yhtiö”).

Hakemuksessa kuvataan harjoitettua toimintaa ja sitä koskevaa kirjanpitoa seuraavasti:

* ”Yhtiölle käytettyjen moottoriajoneuvojen myynneistä kertyneet suoritukset ovat koostunet vaihtelevasti sekä käteismaksuista että ostajan ja/tai rahoitusyhtiön tekemistä tilisiirroista. Usein kauppaan liittyy myös ns. vaihtoauto eli auto, jonka ostaja antaa myyjälle osasuorituksena kauppahinnasta.”

* ”Tilanteessa, jossa tällainen vaihtoauto tulee yhtiöön, yhtiössä on säännönmukaisesti laadittu sekä käteismeno- että käteistulotosite. Laadittu menotosite vastaa vastaanotetun ajoneuvon rahassa mitattavaa vaihtoarvoa. Käteistulotosite vastaan puolestaan ostajan vaihtoautojen muodossa antamaa kauppasumman osaa eli juuri edellä mainitutta vaihtoarvoa. Tilanteessa ei ole siis käytetty lainkaan käteistä rahaa.”

* ”Yhtiössä on osin pidetty kassakirjaksi nimettyä käteistapahtumaluetteloa - -. Edellä mainitut käteismaksutositteet on yhdessä muiden kassatositteiden kanssa merkitty kassakirjan tapahtumiksi ja numeroitu kassakirjan omalla, pääkirjanpidosta poikkeavalla, tositenumeroinnilla. Kassakirjaan ei ole merkitty päivän/kuukauden alku- eikä loppusaldoa. Pääkirjaan myöhemmin yksittäin vietyjen kassatapahtuminen numerointi on muutettu vastaamaan pääkirjanpidon tositenumerointia.”

* ”Pääkirjanpidossa ajoneuvot on merkitty normaalisti ostojen ja myyntien tileille; kassatiliä ei ole käytetty ellei yhtiölle ole todellakin tullut fyysisesti käteistä rahaa.”

Edeltävän kuvauksen perusteella hakija erittelee kysymyksensä seuraavasti:1) Onko vaihtoautojen tosittaminen ja kirjanpitokäsittely lain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen?2) Täyttääkö kassakirjaksi nimetty asiakirja kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan kassakirjanpidolle asettamat vaatimukset?3) Mikä vaikutus edellä kuvatulla menettelyllä on kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta saatavaan kuvaan?

2. Lausunnon perustelut
 

2.1. Lain säännökset 

2.1.1. Tositetta koskevat vaatimukset. Kirjanpitolaki (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) ei sisällä tositteen määritelmää eikä sitä ole esitetty muussa säännöksessä tai lain perusteluissa. Kirjanpitolain 2:5.1 ja 2:5.2 §:ssä kuitenkin säädetään tositteesta mm. seuraavaa:

* "Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä."

* "Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla tai muutoin."

2.1.2. Kirjausjärjestys ja -ajankohta. Säännökset kirjausjärjestyksestä ja -ajankohdasta sisältyvät KPL 2:4 §:ään.

* KPL 2:4.1 §: ”Liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito).”

* KPL 2:4.2 § ensimmäinen virke: ”Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava aikajärjestykseen viipymättä päiväkohtaisesti.”

2.1.3. Kirjausketju. Kirjanpitolain 2:6 §:n mukaan ”liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta - - tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa.”

2.1.4. Oikeat ja riittävät tiedot. Kirjanpitolain 3:2.1 §:n nojalla ”tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.”

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta pitää keskeisenä, että tosite todentaa liiketapahtuman eli sen perusteella tehdyn kirjanpitomerkinnän. Tositteen avulla tulee siten olla mahdollista toistaa alkuperäinen kirjaus muuttumattomana. Lausuntopyynnön liitteenä jäljennöksinä esitetyt tositteet on päivätty ja numeroitu. Niissä on KPL 2:5.2 §:n mukaisesti myös eritelty asianomainen tuotannontekijä tai suorite ja ilmoitettu, minä ajankohtana se on luovutettu. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, että jäljennökset täyttävät kirjanpitolainsäädännössä tositteelle asetetut vaatimukset.

Asianomaiset tositteet on kirjattu aikajärjestyksessä peruskirjanpitoon, joka on nimetty ”päiväkirjaksi”. Siten kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon on KPL 2:6 §:ssä edellytetyllä tavalla todettavissa vaikeuksitta. Toisaalta asianomaisia tositteita koskevat kirjaukset ilmenevät päiväkirjan ohella ”kassakirjaksi” nimetystä asiakirjasta, vaikka tositteet eivät käsitä käteisellä rahalla suoritettuja maksuja, joiden viipymätöntä kirjaamista KPL 2:4.2 §:n ensimmäisessä virkkeessä edellytetään. Kirjanpitolautakunta pitää tätä menettelyä tavanomaisesta poikkeavana, mutta lautakunnalla ei ole siihen huomauttamista, sillä asianomaiset tositteet on kirjattu myös päiväkirjaan edellä todetulla tavalla eikä menettely ole vaarantanut käteisellä rahalla suoritettujen muiden maksujen kirjaamista kassakirjaan. Varsinaiset käteissuoritukset erottuvat lautakunnan käsityksen mukaan hakemuksessa esitetyssä kassakirjanpidossa selvästi muista kirjauksista, vaikkei niitä ole järjestetty omaksi tositelajikseen.  

”Kassakirjaan” ei ole merkitty kuukausikohtaista alku- tai loppusaldoa eikä hakemuksesta ilmene, että kassakirjaa olisi täsmäytetty päivä- tai pääkirjaan muultakaan ajanjaksolta. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että saldomerkintään tai täsmäytykseen ei sinänsä ole ollut tarvetta, koska kaikki kassakirjan viennit on tehty myös päiväkirjaan; kassakirja ei siten ole toiminut osakirjanpitona päiväkirjaan nähden. Kun käteissuoritukset on päiväkirjamerkintöjen perusteella asiaa arvioiden kirjattu tapahtumakohtaisesti, on jokainen tositettu tapahtuma tällöin erikseen verrattavissa ja täsmäytettävissä myös pääkirjanpidon kassatilin osoittamiin merkintöihin. Näin ollen kassakirjan tehtäväksi on lautakunnan käsityksen mukaan jäänyt vain sen varmistaminen, että kirjanpidossa täyttyy KPL 2:4.2 §:n ensimmäisen virkkeen vaatimus käteisellä rahalla suoritetun maksun viipymättömästä kirjaamisesta.

Edellä esitetyn nojalla kirjanpitolautakunta katsoo, ettei sillä ole huomauttamista kirjanpitolainsäädännön perusteella hakemuksessa tarkoitettuun menettelytapaan kassakirjanpidon järjestämisessä. Menettelyä voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena eikä se vaaranna KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta hakemuksessa tarkoitettujen liiketoimien osalta. 

Kirjanpitolautakunta myös huomauttaa, ettei se ole toimivaltainen ottamaan kantaa muualla laissa, kuten mahdollisesti verolainsäädännössä tositteille ja niiden käsittelylle asetettujen vaatimusten täyttymiseen. Siten edellä sanottu koskee vain kirjanpitolainsäädännössä asetettuja vaatimuksia.

2.3. Suositus hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi

Lausuntopyynnössä tarkoitetun järjestelyn arvioimiseen nähden erillisenä kannanottona kirjanpitolautakunta kuitenkin suosittaa hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi, että kassakirjanpito järjestetään omaksi osakirjanpidokseen, jolloin siihen ei tule kirjattavaksi muita kuin käteisellä rahalla suoritettuja maksuja. Vaihtoehtoisesti kirjanpitovelvollinen voi menetellä siten, että käteissuorituksille perustetaan oma tositelaji, jolloin niiden edellyttämät kirjaukset erottuvat selvästi muusta peruskirjanpidosta. Lautakunta katsoo, että kummallakin näistä tavoista voidaan toteuttaa kassatapahtuminen erilläänpito, jolloin tapahtumat ovat vaikeuksitta tarkistettavissa. Käteissuoritusten kirjaamisessa KPL 2:4.2 §:ssä edellytetty viivytyksettömyys puolestaan toteutuu lautakunnan käsityksen mukaan vähintään viikoittaisella kirjanpitovientien kirjaamisella; mainittu säännös ei siten välttämättä edellytä päivittäistä kirjaamista. Lautakunnan yleisohjeessa koneellisessa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä 22.5.2000 annetaan tarkempi ohjeistus mm. aika- ja asiajärjestyksen toteuttamisesta tietokoneavusteisessa kirjanpidossa (5. luku).   

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitettua menettelytapaa tositteiden käsittelyssä sekä kassakirjan ja muun kirjanpidon järjestämisessä voidaan pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Hakemuksessa tarkoitettujen liiketoimien kirjanpitokäsittely ei vaaranna oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitolautakunta ei kuitenkaan ole toimivaltainen ottamaan kantaa muualla laissa, kuten verolainsäädännössä, tositteille ja niiden käsittelylle asetettujen vaatimusten täyttymiseen. Siten edellä sanottu koskee vain kirjanpitolainsäädännössä asetettuja vaatimuksia.