Tukirahoituksen välittäjän kirjausmenettelystä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on teknologiansiirtoyhtiö, joka on eräiden muiden vastaavan toimialan yhtiöiden (operaattoreiden) mukana hallinnoimassa ( - - - ) (jäljempänä A) ja ( - - - ) (jäljempänä B)( - - ) (jäljempänä L) -projektia. Osana projektia hakija välittää palveluun hyväksytyille rahoituskohteille A:n ja B:n myöntämää rahoitustukea laadukkaan iiketoimintasuunnitelman laatimiseen. A ja B maksavat tästä toiminnasta erillistä hallinnointipalkkiota operaattoreille, jotka harjoittavat myös muuta liiketoimintaa. Rahoitussuunnitelman edellytetään valmistuvan kahdesta neljään kuukaudessa. Kunkin rahoituskohteen lopputilityksessä tuen määräksi täsmentyy todellisia, hyväksyttyjä menoja vastaava määrä, joka ei kuitenkaan saa ylittää rahoituskohteen hyväksymisen yhteydessä vahvistettua tuen enimmäismäärää.

Sekä A:n että B:n osuus toteutuneesta tuesta on 50 %.

A:n vakiintunut menettelytapa on myöntää tukea ainoastaan rahoituskohteiden toteutuneiden kulujen perusteella. Jotta rahoituskohteen ei tarvitsisi itse rahoittaa L-palveluun liittyviä toimiaan, tukea maksetaan ensin kokonaan B:n rahoituksella. Hakijan maksuosuus maksetaan jälkikäteen rahoituskohteen hyväksyttyä lopputilitystä vastaan.

A edellyttää, että välitetty tuki sisältyy hakijan kirjanpitoon ja että tuen määrä on täsmäytettävissä rahoituskohteiden hakijalle toimittamiin asianmukaisiin tilityksiin. Hakijan tilintarkastajan on annettava näistä seikoista lausunto A:lle. A ei kuitenkaan edellytä, että välitetty tuki olisi kirjattava hakijan kuluksi.

Hakija toteaa, että vaikka L-palvelun hallinnointi ja siihen liittyvä rahaerien välittäminen ovatkin osa sen liiketoimintaa, eivät välitetyt rahaerät sinänsä liity muuhun liiketoimintaan. Jos kyseiset rahaerät jouduttaisiin kirjaamaan operaattorin tuloslaskelman eriksi, ei tilinpäätös hakijan mielestä antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa operaattorin toiminnan tuloksen muodostumisesta. Ottaen huomioon tämän perustelun ja A:n edellyttämät kirjausvaatimukset hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko sen esittämä kirjausmenettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Hakijan kuvaus on seuraavansisältöinen:

B on avannut L-palvelua varten omiin nimiinsä erillisen pankkitilin (B:n pankkitili). Operaattoreilla on käyttöoikeus tähän tiliin, joten ne voivat itse hallinnoida jäljempänä mainitut tilisiirrot. Kukin operaattori tulee avaamaan omiin nimiinsä erillisen pankkitilin L-palveluun liittyvää rahaerien välittämistä varten (Operaattorin pankkitili). Vaikka kyseinen tili toimii pelkästään välitettävien varojen kauttakulkutilinä, sillä pidetään maksusuoritusten ajallisen jakautumisen vuoksi muutaman tuhannen euron suuruista puskurisaldoa. B vastaa operaattorille tämän avaaman pankkitilin hoitokuluista, mutta on toisaalta oikeutettu tilille maksettaviin korkotuottoihin.

a)

Projektin alkaessa B:n pankkitililtä siirretään operaattorin pankkitilille rahamäärä, joka vastaa 25 % tuen enimmäismäärästä (Kirjaus: Per Asiakasvarojen pankkitili an Velka B:lle).

b) Operaattorin pankkitililtä siirretään rahoituskohteelle vastaava rahamäärä (Per Saatavat L-kohteilta an Asiakasvarojen pankkitili).

c) Tukiajan puolivälissä rahoituskohde raportoi hakijalle edistymisestään. Jos edistyminen on riittävää, B:n pankkitililtä siirretään operaattorin pankkitilille rahamäärä, joka vastaa 25 % tuen enimmäismäärästä (Per Asiakasvarojen pankkitili an Velka B:lle).

d)

Operaattorin pankkitililtä siirretään rahoituskohteelle vastaava rahamäärä (Per Saatavat L-kohteilta an Asiakasvarojen pankkitili).

e)

Liiketoimintasuunnitelman valmistuttua rahoituskohde tekee operaattorille lopputilityksen. Kun lopputilitys on hyväksytty, B:n pankkitililtä siirretään operaattorin pankkitilille rahamäärä, joka vastaa toteutuneiden, hyväksyttävien kokonaiskustannusten ja aiemmin rahoituskohteelle maksettujen ennakoiden erotusta (Per Asiakasvarojen pankkitili an Velka B:lle).

f) Operaattorin pankkitililtä siirretään rahoituskohteelle e-kohdassa määritelty rahamäärä (Per Saatavat L-kohteilta an Asiakasvarojen pankkitili).

g) Rahoituskohde maksaa lopputilityksestä mahdollisesti ilmenevän liikaa saamansa rahamäärän takaisin operaattorille (Per Asiakasvarojen pankkitili an Saatavat L-kohteilta).

h)

Operaattori maksaa g-kohdassa saadun rahamäärän B:n pankkitilille (Per Velka B:lle an Asiakasvarojen pankkitili).

i)

Operaattori tekee A:lle sovitun aikataulun mukaisesti yhteenvetotilityksen rahoituskohteiden operaattorille tekemistä lopputilityksistä (Ei kirjausta).

j)

A maksaa 50 % i-kohdan mukaiseti tehdyn, hyväksymänsä yhteenvetotilityksen loppusummasta operaattorin pankkitilille (Per Asiakasvarojen pankkitili + Velka B:lle an Saatavat L-kohteilta).

k)

Operaattori siirtää j-kohdassa tehtyä vastaavan rahaerän B:n pankkitilille (Per Velka B:lle an Asiakasvarojen pankkitilille).

l)

Operaattori tekee A:n rahoituspäätöksen voimassaoloajan umpeuduttua yhteenvedon i-kohdan mukaisista tilityksistä. Liitteenä on tilintarkastajan lausunto siitä, että yhteenvetotilitys koostuu i-kohdan mukaisista tilityksistä, jotka sisältyvät operaattorin kirjanpitoon ja ovat täsmäytettävissä rahoituskohteiden tekemiin lopputilityksiin.

Lopputuloksena on, että rahoituskohde on saanut hyväksytyn L-lopputilityksen osoittaman rahamäärän hakijalta, jolle varat on siirretty ensin kokonaan B:n tililtä ja joista varoista B on sittemmin saanut osuutensa (50 % toteutuneesta tuesta) ylittävän määrän takaisin A:n suoritettua oman osuutensa (50 % toteutuneesta tuesta).

Hakija ilmoittaa lopuksi, että rahoituskohdesaatavista tultaisiin pitämään erillistä reskontraa, jossa suorituksia seurattaisiin kohteittain.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 1:1 §:n mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. KPL 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan KILA 1056/1989, että kirjanpitovelvollisen sijoitustoimeksiannon perusteella saamat, asiakkaalle kuuluvat raha- ja muut varat, joita ei vielä ole erotettu asiakasvaroiksi, ja niistä johtuva velka asiakkaalle merkitään liiketoiminnan kirjanpitoon sekä ilmoitetaan taseessa rahoitusomaisuuden ja lyhytaikaisen vieraan pääoman ryhmissä. Sen sijaan kirjanpitovelvollisen varoista erillisellä pankkitilillä tai muuten erillään oleviin asiakasvaroihin liittyviä tapahtumia, jotka johtuvat toimeksiantojen perusteella harjoitetusta asiakkaiden sijoitusten hoidosta, ei tullut merkitä liiketapahtumina kirjanpitovelvollisen liikekirjanpitoon. Erillään olevia asiakasvaroja ja niihin liittyviä vastuita asiakkaalle ei myöskään tullut esittää kirjanpitovelvollisen taseessa rahoitusomaisuutena eikä vieraana pääomana.

Lautakunta vahvisti vastaavan linjauksen perintäliiketoimintaa koskevassa lausunnossaan KILA 1320/1995. Perintätoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen varoista erillään olevia asiakasvaroja ei tullut sisällyttää tämän kirjanpitoon. Niistä oli kuitenkin suositeltavaa pitää erillistä kirjanpitoa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Tilinpäätöksen tulee antaa KPL 3:2 §:n nojalla oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tämän tilinpäätöksen laatimista koskevan perusperiaatteen mukaista on, että kirjanpitovelvollinen ei merkitse tilinpäätökseensä muita kuin omaan tulonmuodostusprosessiinsa liittyviä tulo- ja menoeriä. Sama koskee sellaisten rahoitustapahtumien kirjaamista, joissa on kyse muulle kuin kirjanpitovelvolliselle itselleen kuuluvista varoista. Käytännössä rajanvetoa joudutaan tekemään tilanteissa, joissa on kyse kirjanpitovelvollisen hallintaan annetuista asiakasvaroista. Kirjanpitolautakunta katsoo aiemmissa lausunnoissaan esittämänsä mukaisesti, että tällaiset toimeksiantajalle kuuluvat varat merkitään kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä taseeseen ainoastaan silloin, kun niitä ei ole tilikauden päättyessä erotettu toimeksiantajan varoiksi.

Kirjanpitolaki ei myöskään edellytä, että kirjanpitovelvollinen sisällyttää omaan juoksevaan kirjanpitoonsa toimeksiantajalleen kuuluvia varoja enää sen jälkeen, kun ne on erotettu asiakasvaroiksi.

Tällaista menettelyä ei silti voida pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena silloin, kun kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa niiden eliminoimisen kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista. Ottaen huomioon kirjanpidolle asetetun erilläänpitotehtävän kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että asiakasvaroiksi erotetuista varoista pidetään erillistä osakirjanpitoa.

Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa hakija hallinnoi operaattorin ominaisuudessa tukirahoituksen välittämistä rahoituskohteille. Tästä

tehtävästään hakija on oikeutettu saamaan toimeksiantajiltaan A:lta ja B:ltä erillisen hallinnointipalkkion.

Koska hakija toimii selkeästi vain rahoituksen välittäjänä, voidaan katsoa hakijan kautta kulkevan tukirahoituksen jäävän sen oman tulonmuodostusprosessin ulkopuolelle. Välitetyillä rahaerillä ei siten ole, kuten hakija itsekin katsoo, vaikutusta operaattorin toiminnan tuloksen muodostumiseen.

Hakija esittää edelleen, että toimeksiantajalta saadun tukirahoituksen nostaminen, välittäminen ja mahdollinen palauttaminen kirjataan hakijan kirjanpidossa rahoitustapahtumiksi. Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että esitetty kirjaustapa on hakijan juoksevassa kirjanpidossa sallittu riippumatta siitä, onko rahoituserät erotettu hakijan muista varoista erilleen asiakasvaroiksi. Lautakunta viittaa kuitenkin edellä lausumaansa siitä, että asiakasvaroiksi erotetuista varoista on suositeltavaa pitää erillistä reskontraa. Hakija onkin ilmoittanut tulevansa näin tekemään toimeksiantosopimuksessa edellytetyllä tavalla.

Hakijan tilinpäätöksen kannalta olennainen merkitys on kuitenkin sillä, missä vaiheessa tukirahoituksen välitysprosessia tapahtuu asiakasvarojen eriyttäminen. Hakijan esittämästä kuvauksesta voidaan havaita, että varojen hallinnointi tapahtuu yksinomaan hakijan L-palvelua varten avaaman pankkitilin kautta. Välitettävien varojen eriyttäminen asiakasvaroiksi tapahtuu jo siinä vaiheessa, kun hakija siirtää B:n pankkitililtä varoja omalle L-palvelua varten avatulle asiakasvarojen tililleen. Varojen välittäminen eteenpäin rahoituskohteille sekä mahdollinen takaisinmaksu tapahtuvat myös yksinomaan tämän tilin kautta. Tilin luonne välitettävien varojen kauttakulkutilinä sekä tilinhoidosta aiheutuvien kulujen ja toisaalta tilille maksettavien korkotuottojen käsittely korostavat sitä, että kyse on muille kuin tilinomistajalle kuuluvien varojen hallinnoinnista. Tämän perusteella näyttää ilmeiseltä, että hakijan tilinpäätöksessä ei tule käsitellä välitettäviä tukirahoituseriä taseen varoina ja vastaavasti vastuina.

Hakijan kuvauksesta ilmenee, että operattorin tehtäviin välitysprosessissa kuuluu rahoitustuen teknisen välityksen lisäksi myös rahoituskohteen edistymisen arviointia ja tähän liittyen oikeus päättää itsenäisesti tuen maksamisesta. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kuvatunlaisesta toiminnasta saattaa aiheutua sellaisia taseen ulkopuolisia vastuita tai vastuusitoumuksia, joista hakijan on annettava kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:7.2 §:n mukainen liitetieto taseessa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

KPL 3:2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan saamiseksi on perusteltua, että julkisen tai muun avustuksen välittäjänä toimiva kirjanpitovelvollinen ei kirjaa tilinpäätöksessään taseen varoiksi tai vastuiksi välittämiään avustuseriä, jotka on erotettu asiakasvaroiksi. Asiakasvarojen erottamisen voidaan katsoa tapahtuneen silloin, kun niille on avattu erityinen pankkitili tai niitä säilytetään muuten erillään.

Avustuksen välittämisestä saattaa aiheutua sellaisia taseen ulkopuolisia vastuita tai vastuusitoumuksia, joista avustuksen välittäjän on annettava KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto taseessa.

Kirjanpitolaki ei edellytä, että kirjanpitovelvollinen sisällyttää omaan kirjanpitoonsa toimeksiantajalleen kuuluvia varoja sen jälkeen, kun ne on erotettu asiakasvaroiksi. Asiakasvarojen sisällyttämistä niiden välittäjän juoksevaan kirjanpitoon ei silti voida pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena silloin, kun välittäjän kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa niiden eliminoimisen kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista. Kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että asiakasvaroiksi erotetuista varoista pidetään erillistä osakirjanpitoa.

Hakemuksessa kuvattu menettely, jossa asiakasvaroiksi erotettuja avustuseriä käsitellään avustusten välittäjän taseessa velkana avustuksen maksajalle ja toisaalta saatavana avustuskohteilta, on mahdollinen hakijan juoksevassa kirjanpidossa. Suositeltavaa ja riittävää on avustuskohteiden seuraaminen hakemuksessa mainitulla tavalla erillisen reskontran kautta. Hakijan kuvaamassa tapauksessa myös toimeksiantosopimus edellytti erilliskirjanpitoa. Asiakasvarojen esittäminen hakijan tilinpäätöksessä taseen varoina ja vastuina ei sen sijaan ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.