Tulojen jaksottamisesta elinkeinotoiminnassa

1. Hakemus 

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, joka koskee suoritetta ja sen luovutushetkeä ohjelmistojen valmistukseen, konsultointiin ja myyntiin liittyvässä liiketoiminnassa. Hakija haluaa tietää miten myyntituotot jaksotetaan, kun yhtiö myy ohjelmiston 12 kuukauden määräaikaisena käyttöoikeutena.

Hakija kuvailee yhtiön ohjelmistoa työkaluna, jolla voidaan seurata sivustojen kävijämääriä sekä kävijöiden käyttäytymistä sivuilla. Ohjelmisto myydään ASP-palveluna (Application Service Provider) ja tyypillisesti 12 kuukauden määräaikaisena käyttöoikeutena. Asiakkaalla ei ole oikeutta irtisanoa sopimusta kesken sopimuskauden.

Ensimmäisen sopimuskauden hintaan sisältyy:* ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi)* asiakkaan toiminnan ja www-seurantatarpeiden kartoitus ja konsultointi* seurannan käynnistäminen yhdessä asiakkaan osoittaman sivuston hallitsijan kanssa* seurannan konfigurointi asiakkaan sivustoa ja tarpeita vastaavaksi* konsultointi kerättyyn dataan perustuen * käyttäjien koulutus* ylläpito

Seuraavien sopimuskausien hintaan sisältyy:* ohjelmiston käyttöoikeus (lisenssi)* seurannan konfigurointi tarvittaesssa * konsultointi kerättyyn dataan perustuen * käyttäjien koulutus* ylläpito

Sopimuskauden kokonaishinta maksetaan kun sopimus solmitaan. Sopimuskausi ei ole kalenterivuosittainen, vaan voimassa tietyn ajan sopimuksentekopäivästä. Laskutus tapahtuu aina kyseisen kauden alussa. Ohjelmistolla on tällä hetkellä käyttäjiä noin 2600.

Hakija esittää kaksi tapaa myynnin tulouttamiseksi. Hakija on suunnitellut tulouttavansa toteutuneen laskutuksen täysimääräisesti liikevaihtoon silloin, kun laskutus tapahtuu, koska myös sopimukseen liittyvät kustannukset toteutuvat lähes täysimääräisesti sopimuskauden alussa ja siten myös saman tilikauden aikana, jona asiakasta laskutetaan. Toinen tuloutustapa olisi menetelmä, jossa 97 % liikevaihdosta katsotaan toteutuneen sopimuksen alussa ja 3 % jaksotettaisiin jäljellä olevalle sopimuskaudelle, mikä vastaa hakijan käsitystä kustannusten jaksottumisesta sopimuskaudelle. Koska jaksotettavien laskujen määrä on tällä hetkellä n. 2600 kpl, hakija katsoo, että tällainen jaksottaminen aiheuttaisi kohtuuttoman suuren työmäärän tase-erittelyiden laatimisessa suhteessa jaksotuksen taloudelliseen merkitykseen. 

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa mahdollisuudesta käyttää edellä kuvattuja menetelmiä.

2. Lausunnon perustelut

2.1.  Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset on, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi. 

2.2.   Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin antanut lausuntoa tulojen jaksottamisesta hakemuksessa kuvatulla toimialalla.  Lautakunta kuitenkin kiinnittää huomiota lausuntoonsa KILA 918/1987, jossa se otti kantaa saatujen lehtitilausmaksujen jaksottamiseen.  Lautakunta katsoi tuolloin, että hakijan lehtitilausmaksut olivat sen varsinaisen toiminnan tuloja, joita ei voinut pitää merkitykseltään vähäisinä liiketapahtumina. Tämän vuoksi tilausmaksujen kirjaukset oli ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.  Käytännössä tämä merkitsi sitä, että tilausmaksut kirjattiin sen tilikauden tuloiksi, jonka aikana luovutetut lehdet oli luovutettu tilaajille. Lautakunnan ratkaisussa KILA 1766/2005 on myös käsitelty myynnin jaksottamista. Kyse oli kuvatoimistoliiketoiminnassa myönnetyn ajallisesti rajoitetun kuvapankin käyttöoikeuden luovuttamisesta asiakkaalle. Lautakunta katsoi tuolloin, että suoriteperiaatteen mukaisesti kuvatietokannan ajallisesti ja määrällisesti rajoitetun käyttöoikeuden luovuttamisesta saadut vuosisopimustulot tuli tilinpäätöksessä jaksottaa sopimuskauden mukaisesti.

2.3.  Kirjanpitolautakunnan kannanotto.   Hakijan esittämä kirjanpidollinen kysymys liittyy suoriteperusteen soveltamiseen kuvatun kaltaisessa ohjelmistoliiketoiminnassa.  Laskutettujen ohjelmiston käyttöoikeuksien lukumäärästä annettujen tietojen perusteella kirjanpitolautakunta pitää selvänä sitä, että kyseessä eivät ole sellaiset vähäiset liiketapahtumat, jotka voidaan kirjata tilinpäätöksessä edelleen maksuperusteisesti. 

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kuvatunkaltaisessa ohjelmistoliiketoiminnassa myyntitulojen tulouttamistavan määrää yrityksen valitsema menettelytapa.

Hakemuksessa kuvatussa ohjelmistoliiketoiminnassa myyjän suoritteena on ohjelmistolisenssin käyttöoikeuden luovuttaminen asiakkaalle määräajaksi, kyseessä ei siis ole ohjelmiston kertalisenssin myynti. Sopimuksen perusteella myyjä toimittaa ohjelmiston rajoitetun käyttöoikeuden lisäksi ohjelmiston käyttöön liittyvät oheispalvelut. Näitä ovat käyttäjien koulutus, konsultointi sekä ylläpito. Puheena olevassa tapauksessa lisenssimyynti ei ole irrallinen sen ohella tarjottavasta palvelusta, vaan kysymyksessä on palvelukokonaisuuden toimittamisesta sopiminen. Sopimuskauden kokonaishinta veloitetaan asiakkaalta sopimuksen solmimisen yhteydessä. Kun tällainen lisenssisopimus on tarkoitus määräajoin – esimerkiksi vuosittain – uusia, voidaan menettely rinnastaa tuotannontekijän vuokraamiseen. Hakijan tapauksessa palvelukokonaisuuden luovuttaminen loppuu vasta sopimuskauden päätyttyä. Edellä mainitulla tavalla meneteltäessä kirjanpitolautakunta katsoo suoriteperiaatteen edellyttävän, että hakemuksessa kuvatut ohjelmiston käyttöoikeustulot jaksotetaan sopimuskauden pituuden mukaisesti. Jaksotus tehdään käytännön syistä tasaerinä sopimuskauden ajalle, ellei kirjanpitovelvollinen osoita, että jokin muu menetelmä kuvaisi paremmin saadun tulon ajallista jakautumista. Tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistettava osuus sopimustuloista merkitään tällöin myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

Hakijan antamien tietojen mukaan sopimuskauden kahden ensimmäisen viikon aikana toteutettavan asennustyön osuus kokonaiskustannuksista on huomattavan suuri. Kirjanpitolautakunta katsoo, että mikäli hakija palvelusopimuksessa luotettavasti erittelee asennus- ja muun käyttöönottotyön osuuden sopimuskokonaisuudesta, voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaisena pitää myös menettelyä, jossa tämä työ tuloutetaan sen valmistuttua. Näin meneteltäessä jäljelle jäävän lisenssivuokran osuus kokonaisuudesta jaksotetaan pääsäännön mukaan tasaerinä sopimuskaudelle. Kuvattu menettely tulee kysymykseen lähinnä ensimmäisenä sopimuskautena, koska olemassa olevan asiakkaan ylläpitosopimuksen jatkamiseen ei tavanomaisesti vaadita merkittävästi uutta asennustyötä. Näin ollen kuvattu asennustyön kertatuloutus ei yleensä tule seuraavilla sopimuskausilla kysymykseen. Siten myöhempien sopimuskausien lisenssimyyntitulot jaksotetaan pääsäännön mukaan kokonaisuudessaan tasaerinä sopimusajalle.

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan kuvaamassa tapauksessa ei ole kyse ohjelmiston kertalisenssin myynnistä. Lautakunta katsoo, että myyjän suoritteena hakemuksessa kuvatussa ohjelmistoliiketoiminnassa on suoritekokonaisuus, joka koostuu myyjän toimittamasta ohjelmiston ajallisesti rajoitetusta käyttöoikeudesta sekä ohjelmiston käyttöön liittyvistä oheispalveluista, kuten käyttäjien koulutus, konsultointi sekä ylläpito. Yhdessä ne muodostavat sellaisen palvelukokonaisuuden, josta saadut myyntitulot tulee suoriteperiaatteen mukaisesti tilinpäätöksessä jaksottaa sopimusajalle. Jaksotus tehdään käytännön syistä tasaerinä sopimuskauden ajalle, ellei kirjanpitovelvollinen osoita, että jokin muu menetelmä kuvaisi paremmin saadun tulon ajallista jakautumista. Myyjän tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistettava osuus tuloista merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

Hakijan antamien tietojen mukaan sopimuskauden kahden ensimmäisen viikon aikana toteutettavan asennustyön osuus kokonaiskustannuksista on huomattavan suuri. Kirjanpitolautakunta katsoo, että mikäli hakija palvelusopimuksessa luotettavasti erittelee asennus- ja muun käyttöönottotyön osuuden sopimuskokonaisuudesta, voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaisena pitää myös menettelyä, jossa tämä työ tuloutetaan sen valmistuttua. Näin meneteltäessä jäljelle jäävän lisenssivuokran osuus kokonaisuudesta jaksotetaan pääsäännön mukaan tasaerinä sopimuskaudelle. Kuvattu menettely tulee kysymykseen lähinnä ensimmäisenä sopimuskautena, koska olemassa olevan asiakkaan ylläpitosopimuksen jatkamiseen ei tavanomaisesti vaadita merkittävästi uutta asennustyötä. Näin ollen kuvattu asennustyön kertatuloutus ei yleensä tule seuraavilla sopimuskausilla kysymykseen. Siten myöhempien sopimuskausien lisenssimyyntitulot jaksotetaan pääsäännön mukaan kokonaisuudessaan tasaerinä sopimusajalle.