Tulojen jaksottamisesta kuvatoimistoliiketoiminnassa

1. Hakemus 

Kysymys

Hakija ( - - - ) pyytää yksityishenkilön ominaisuudessa kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, joka koskee suoritetta ja sen luovutushetkeä kuvatoimistoliiketoiminnassa.  Tähän liittyen hakija haluaa tietää, onko kyseiseen liiketoimintaan liittyvät vuosisopimustuotot jaksotettava ja kirjattava osa niistä joko ajan kulumisen tai muulla perusteella taseeseen saatujen ennakkomaksujen erään. Edelleen hakija haluaa lautakunnan kannanottoa siitä, mikä merkitys on tähänastisen kirjauskäytännön vakiintuneisuudella asiassa.     

Hakija katsoo, että suoritteen määrittämiseen ja sen luovutushetkeen liittyvillä kysymyksillä on yleisempää merkitystä ottaen myös huomioon sen, että hakija ei ole löytänyt sellaisia kirjanpitolautakunnan ratkaisuja, joita voitaisiin tässä tilanteessa suoraan soveltaa. 

Taustaa

Hakijalla on aiemmin ollut kuvien julkaisuoikeuksia myyvä kuvatoimisto. Hakija kertoo, että hänen toimitusjohtajakautenaan oli kahdeksan vuoden ajan ollut käytäntönä, että kuvien julkaisuoikeuksista saatuja vuosisopimustuottoja ei ollut jaksotettu sopimuskauden pituuden mukaisesti, vaan ennen sopimuskauden alkua maksettu kertakorvaus oli tuloutettu välittömästi kokonaisuudessaan.  Vuoden 2004 tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä yhtiön tilintarkastaja oli kuitenkin vaatinut ko. tuottojen jaksottamista siten, että osa niistä tuli kirjata taseessa ennakkomaksuiksi ajan kulumisen perusteella.  Vuosia jatkuneesta käytännöstä poikkeaminen heikensi merkittävästi yhtiön tulosta tilikaudella 2004. 

Yhtiön kirjanpidosta oli pitkään vastannut ammattitaitoisena pidetty yhtiön oma kirjanpitäjä.. Hakija mainitsee myös, että yhtiössä oli suoritettu verotarkastus kaksi vuotta sitten, jolloin yhtiön kirjanpito tarkastettiin kolmelta vuodelta. Mitään olennaista huomautettavaa ei verottajalla ollut hakijan mukaan ollut. 

Vuosisopimus

Hakija kuvailee yhtiön kuvapankkiliiketoiminnassa käytettäviä vuosisopimuksia seuraavasti:

* asiakkaina on vain yritysasiakkaita* vuosisopimus tehdään yleensä nimensä mukaisesti vuoden mittaiseksi* vuosisopimusten arvo v. 2004 oli n. 7 % kokonaisliikevaihdosta (2,5 milj. €)* suurin osa sopimuksista jakautuu kahdelle tilikaudelle* vuosisopimuksessa asiakkaalle luovutetaan tietty määrä kuvien käyttöoikeuksia, ts. asiakasyritys voi käyttää esim. 50 kuvaa sopimuskaudella esitteisiin yms. Kuvia ei siis myydä.* sopimukset ovat usein saman asiakkaan kanssa toistuvia, niiden sisältö ja arvo vaihtelevat* tavanomaisen sopimuksen arvo on 4.000-25.000 €, yleisimmin alle 10.000 e* vuosisopimus laskutetaan kokonaisuudessaan ennen kuin sopimuskausi alkaa ja asiakas maksaa sen kokonaisuudessaan ennen kuin sopimus astuu voimaan* asiakas saa käyttöoikeuden heti kun on maksun maksanut, sopimusta ei voida perua eikä maksua missään muodossa palauttaa, vaikka asiakas ei käyttäisikään koko käyttöoikeuksien määrää* asiakas voi käyttää ostamansa kuvaoikeudet sopimuskauden aikana vapaasti, vaikkapa kokonaan ensimmäisen sopimusviikon sisällä tai jakaa tasaisesti sopimuskaudelle taikka olla käyttämättä koko määrää* sopimuksen toteuttamisesta ei yhtiölle synny periaatteessa uusia kuluja, koska asiakas tekee ostopäätöksen sen kuvavalikoiman perusteella, joka on olemassa sopimushetkellä. Luonnollisesti yhtiö tuottaa jatkuvasti uutta kuvamateriaalia ja näin päivittää valikoimaansa.  Kuvamateriaalin tuotantovolyymissä voi olla huomattavia vuosittaisia eroja.* asiakas voi valita kuvia kuvatoimiston internet-palvelussa ja kuvia voidaan myös lähettää asiakkaan toivomassa sähköisessä muodossa.  Lähetyskuluista voidaan periä erillinen maksu, mutta tämä käytäntö vaihtelee.* asiakkaan käytössä on pääsääntöisesti koko sähköinen kuvavalikoima eli käyttöoikeutta ei osteta erikseen määriteltyihin kuviin. Samaan valikoimaan on luonnollisesti käyttöoikeuksia muillakin sopimusasiakkailla.* yhtiö voi nähdä sähköisestä järjestelmästä, miten asiakas on kuvia käyttänyt, koska sopimusehtojen mukaan kuvien käytöstä täytyy antaa ilmoitus. Tämän ilmoituksen tarkoituksena on pitää kuvan käyttöhistoria ajan tasalla. Asiakkaat eivät kuitenkaan kovin täsmällisesti noudata tätä ehtoa, joten käytön jakaantumisen seuraaminen näin ei ole täysin luotettavaa.* hakijan oma käsitys toimitusjohtajana on aina ollut se, että suorite on tässä tapauksessa "kuvien käyttöoikeus", joka luovutetaan viimeistään sillä hetkellä kun asiakas on maksun suorittanut ja voi sen perusteella käyttää ostamansa oikeuden milloin vain, takarajana luonnollisesti sopimuksen viimeinen voimassaolopäivä. 

2. Lausunnon perustelut

2.1.  Lausunnonantoperuste.  Kirjanpitolautakunta toteaa, että sen lakisääteinen tehtävä on antaa kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL)  8:2 §:n 1 momentin perusteella ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestöjen taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta.  Hakijana on nyt kuitenkin yksityishenkilö, joille lautakunta on  toisaalta antanut kirjanpitolautakunnasta annetun asetuksen 1 §:n nojalla lausuntoja, jos siihen on ollut aihetta hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi.  Lautakunta harkitsee hakemuksen tässä tapauksessa sisällöltään sellaiseksi, että siitä annettavaa lausuntoa voidaan pitää hyvää kirjanpitotapaa edistävänä.     

2.2.  Kirjanpitolaki. KPL 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset on, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi. 

2.3.  Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin antanut lausuntoa tulojen jaksottamisesta hakemuksessa kuvatulla toimialalla.  Lautakunta kuitenkin kiinnittää huomiota lausuntoonsa KILA 918/1987, jossa se otti kantaa saatujen lehtitilausmaksujen jaksottamiseen.  Lautakunta katsoi tuolloin, että hakijan lehtitilausmaksut olivat sen varsinaisen toiminnan tuloja, joita ei voinut pitää merkitykseltään vähäisinä liiketapahtumina. Tämän vuoksi tilausmaksujen kirjaukset oli ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.  Käytännössä tämä merkitsi sitä, että tilausmaksut kirjattiin sen tilikauden tuloiksi, jonka aikana luovutetut lehdet oli luovutettu tilaajille. 

2.4.  Kirjanpitolautakunnan kannanotto.   Hakijan esittämä kirjanpidollinen ongelma liittyy suoriteperusteen soveltamiseen kuvatun kaltaisessa kuvapankkiliiketoiminnassa.  Vuosisopimusten volyymistä annettujen tietojen perusteella kirjanpitolautakunta pitää selviönä sitä, että kyseessä eivät ole sellaiset vähäiset liiketapahtumat, jotka voidaan kirjata tilinpäätöksessä edelleen maksuperusteisesti. 

Hakijan yksityiskohtainen kuvaus vuosisopimuksen sisällöstä auttaa selvittämään sitä, mikä on myyjän luovuttama suorite ja sen luovutushetki kuvapankkiliiketoiminnassa.  Hakija itse lähtee siitä, että myyjän suoritteena on kuvamateriaalin käyttöoikeuden luovutus, joka tapahtuu viimeistään silloin, kun asiakas maksaa peruuttamattomasti koko vuosisopimusmaksun etukäteen.

Kirjanpitolautakunta pitää hakijan omaa käsitystä myyjän suoritteen sisällöstä ja sen luovutushetkestä liian suppeana.  Hakijan esittämistä perusteista lautakunta toteaa, että suoritetta ei tee ensinnäkään kertaluontoiseksi se, että se maksetaan kokonaisuudessaan etukäteen eikä myöskään se, että sopimusta ei voida irtisanoa.  Lautakunta katsoo, että myyjän suoritteena kuvatussa tapauksessa on sen ylläpitämän kuvatietokannan ajallisesti ja määrällisesti rajoitettu käyttöoikeus.  Asiakkaan haluamia kuvia ei sopimusta tehtäessä yksilöidä, vaan hänelle annetaan mahdollisuus valita niitä käyttöönsä myyjän tietokannasta sopimuksen voimassaoloaikana tietty enimmäismäärä ilman lisäveloitusta.  Myyjän velvoitteet eivät siten pääty sopimuksentekohetkeen vaan kestävät vuosisopimuskauden loppuun asti.  Näin ollen olennainen osa myyjän suoritetta on,  että hän ylläpitää koko sopimuskauden  ajan sovitun tasoista ja laajuista kuvatietokantaa.

Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunta katsoo suoriteperiaatteen edellyttävän, että hakemuksessa kuvatut vuosisopimustuotot jaksotetaan sopimuskauden pituuden mukaisesti. Tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistettava osuus sopimustuotoista merkitään tällöin myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

Edelleen hakija tiedustelee, mikä merkitys ratkaisua annettaessa on kirjanpitovelvollisen vakiintuneella kirjauskäytännöllä.  Kirjanpitolautakunta toteaa, että virheellinen kirjauskäytäntö on aina oikaistava riippumatta siitä, kuinka kauan sitä on sovellettu.  Lautakunta viittaa tässä yhteydessä tuoreeseen lausuntoonsa KILA 1750/2005, jossa se antaa uudistetut kirjausohjeet tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja aikaisempia tilikausia koskevien virheiden käsittelystä tilinpäätöksessä.  Vaihtoehtoisten kirjaustapojen ollessa mahdollisia lautakunta puolestaan katsoo, että kirjanpitovelvollisen on noudatettava valittua käytäntöä johdonmukaisesti.  

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että myyjän suoritteena hakemuksessa kuvatussa kuvatoimistoliiketoiminnassa on sen ylläpitämän kuvatietokannan ajallisesti ja määrällisesti rajoitettu käyttöoikeus. Myyjän puolella suoritteen luovuttaminen jatkuu sopimuskauden loppuun asti.  Suoriteperiaatteen mukaisesti hakemuksessa kuvatut vuosisopimustuotot tulee siksi tilinpäätöksessä jaksottaa sopimuskauden mukaisesti.  Myyjän tilikauden ylittävälle osuudelle kohdistettava osuus tuotoista merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

Virheellinen kirjauskäytäntö on aina oikaistava riippumatta siitä, kuinka kauan sitä on sovellettu.  Vaihtoehtoisten kirjaustapojen ollessa mahdollisia on kirjanpitovelvollisen noudatettava valittua käytäntöä johdonmukaisesti.