Tuloslaskelman erän "Ulkopuoliset palvelut" sisältö

1 Hakemus

Hakija (- -) on keskisuuri kirjanpitotoimisto, jonka asiakkaina on eri alojen yrityksiä.

Sekä oman kirjanpitonsa että asiakasyritystensä kirjanpidon hoitamiseksi hakija on 15.1.1999 pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa tilien ryhmittelemisestä tuloslaskelmassa ulkopuolisiin palveluihin ja liiketoiminnan muihin kuluihin.

Hakijan tulkinnan mukaan ulkopuolisia palveluita ovat aikaisemman kirjanpitoasetuksen muuttuvien kulujen ryhmään kuuluneet ulkopuoliset palvelut, joihin hakija lukee mm seuraavat:

- Alihankintatyöt, osavalmistus, teollisen tuotannon työvoiman vuokraus

- Kuljetuspalvelut (esim. oman kuljetusosaston ulkoistaminen)

- Myynti- ja ostorahdit, -huolinta, -vakuutukset ja muut kuljetusmenot

- Tehtaan kunnossapitopalvelut

- Tehtaan siivous, jätehuolto ja vastaavat palvelut

- Myynnin muuttuvat palvelut: myyntiprovisiot, royaltyt

- Myyjän maksamat luottokorttipalkkiot luottokorttiyhtiöille

Hakija viittaa Yleistilijärjestelmään EU-YTJ 2000, jossa se toteaa ulkopuolisiin palveluihin luettavan edellä mainittujen erien lisäksi mm. vesi ja energiakulut, muuttuvat vapaaehtoiset sosiaalikulut kuten ruokailu, työvaatteet, työterveys sekä muuttuvat matka- ja muut korvaukset työntekijöille.

Hakija toteaa, ettei neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 23 artiklan tuloslaskelmakaavasta saa suoraan tukea millekään tulkinnalle ulkopuolisten palveluiden laajuudesta. Hakija mainitsee kuitenkin 27 artiklan mukaisen poikkeussäännön, jonka mukaan pienet kirjanpitovelvolliset saavat yhdistää 23 artiklan mukaisessa tuloslaskelmassa erät 1-5 eräksi "bruttotulos." Hakijan mielestä tästä voinee päätellä, että erä "Ulkopuoliset palvelut" sisältää ainoastaan muuttuvia menoja.

Hakija viittaa myös Ruotsin kirjanpitolakiin ja toteaa, että sen mukaisessa tuloslaskelmakaavassa kaikki ulkopuoliset kulut luetaan erään "Övriga externa kostnader". Erään "Övriga rörelsekostnader" kuuluvat

ainoastaan kertaluonteiset korjaus- ym. viennit, kurssitappiot ja käyttöomaisuuden myyntitappiot. Hakijan tiedot Ruotsin kirjauskäytännöstä perustuvat EU BAS 99 tilikarttaan ja kirjausohjeeseen, jota hakijan mukaan noudattaa n. 95 % ruotsalaisista yrityksistä.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavista asioista:

1) Onko esitetty tilien ryhmittely ulkopuolisiin palveluihin ja liiketoiminnan muihin kuluihin hyvän kirjanpitotavan mukainen.

2) Edellyttäen, että hakijan tulkintaa pidetään oikeana, tuleeko kyseiselle tuloslaskelman riville merkitä myös palveluyritysten muuttuvat palvelut, esim. tilitoimiston, konsultti- tai suunnittelutoimiston alihankintapalvelut oman alansa muilta yrityksiltä tai insinööritoimiston piirustus- ja muut välittömään palvelutuotantoon liittyvät palvelut, vai koskevatko ulkopuoliset palvelut vain teollista tuotantotoimintaa ja kauppaa.

3) Tuleeko bruttotulokseen sisällyttää kaikki muuttuvat (tai tuotannon) kulut vaiko vain selvät työsuoritukset ja vastaavat palvelut.

4) Jos tulkintaa ulkopuolisten palveluiden osalta tulee laajentaa tuleeko ulkopuolisiin palveluihin sisällyttää missään yrityksissä hallinnon palveluita tai kiinteitä energia- ym. menoja.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitoasetus

Vuoden 1997 kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1336) 1 luvun 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmakaavassa hakijan tarkoittamat erät esitetään seuraavasti:

5. Materiaalit ja palvelut

a) Aineet tarvikkeet ja tavarat

aa) Ostot tilikauden aikana

ab) Varastojen muutos

b) Ulkopuoliset palvelut

- - -

8. Liiketoiminnan muut kulut.

2.2 Asetuksen perustelumuistio (20.12.1997)

Muistiossa (s.2) todetaan, että

"ulkopuoliset palvelut on suoritetuotannon materiaali- ja palvelukulujen toisena alanimikkeenä. Direktiivin kaavassa vastaavasti erä "Other external charges" (23(5)(b)art.) esiintyy saman nimikkeen alakohtana kuin aineet, tarvikkeet ja tavarat. Tämän nojalla kyseisessä erässä esitetään esimerkiksi alihankinnat ja työvoiman vuokrauskulut".

2.3 Direktiivin tuloslaskelmakaava

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin tuloslaskelmakaava on kyseisten erien osalta seuraavanlainen:

5.(a) Aineet ja tarvikkeet (Engl. Raw materials and consumables)

(b) Muut vieraille suoritetut kulut (Engl. Other external charges)

- - -

8. Muut varsinaisen toiminnan kulut (Engl. Other operating charges)

2.4 Direktiivin poikkeamasäännös

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 27 artiklan mukaan jäsenvaltioilla on oikeus antaa pienille ja keskisuurille yrityksille mahdollisuus lyhennetyn tuloslaskelman esittämiseen siten, että

"23 artiklan 1-5 kohdassa mainitut erät voidaan yhdistää eräksi bruttotulos"

Suomessa tätä direktiivin antamaa mahdollisuutta ei ole käytetty.

2.5 Komission tulkinta

EU:n komission julkaisussa "The accounting harmonization in the European Communities: Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies" (Commission of the European Communities, Brussels 1990) todetaan seuraavaa (s.19):

"The second item other external charges has to be read in conjunction with the first raw materials and consumables to be understood with particular attention to the word "external". As a reading of the layout progresses, it becomes clear that the income and charges referred to are less and less directly related to the company's products. This leads to the conclusion that the second item should be interpreted as being limited to external charges other than raw materials and consumables which are closely related to products while the third item other operating charges should be defined as operating charges not defined elsewhere relating to the company as a whole."

Kuten edellisestä käy ilmi, erä, jota kirjanpitoasetuksen tuloslaskelmakaavassa vastaa erä "ulkopuoliset palvelut", sisältää komission tulkinnan mukaan yrityksen tuotteita ja palveluja koskevia kuluja. Muihin liiketoiminnan kuluihin merkittäisiin puolestaan kuluja, jotka koskevat yritystä kokonaisuutena.

2.6 Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995

Työryhmän raportissa (KTM 8/1996, osa I, s. 173) todetaan erän "Ulkopuoliset palvelut" sisällöstä seuraavaa:

"Direktiivissä erä "Other external charges" esiintyy saman nimikkeen alakohtana kuin aineet, tarvikkeet ja tavarat. Tämä tukee työryhmän mielestä tulkintaa, jonka mukaan kyseisessä erässä esitetään muuttuvan kulun luonteiset erät."

2.7 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hakijan esittämä tulkinta ulkopuolisiin palveluihin luettavista eristä vastaa lähtökohdiltaan kirjanpitolain ja -asetuksen valmisteluvaiheessa esitettyjä tulkintoja sekä edellä esitettyä komission kannanottoa. Kirjanpitolautakunnan mielestä keskeisenä arviointikriteerinä ei kuitenkaan tulisi käyttää hakijan esittämää jakoa muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin vaan sitä, miten läheisesti kulu liittyy yrityksen tuotteisiin ja myytäväksi tarkoitettuihin palveluihin. Tämä vastaa myös edellä esitettyä komission tulkintaa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että ulkopuolisiin palveluihin luettavat erät saattavat vaihdella toimialoittain. Tämän vuoksi lausunnossa ei oteta kantaa hakemuksessa mainittujen yksittäisten erien esittämispaikkaan tuloslaskelmassa.

Alihankintatyöt ja työvoiman vuokraus kuuluvat yleensä ulkopuolisiin palveluihin lain esitöissä esitetyillä perusteilla, mikäli ne liittyvät läheisesti kirjanpitovelvollisen omiin tuotteisiin tai myytäviin palveluihin. Sen sijaan esim. hakemuksessa mainittujen kuljetus-, siivous- ja kunnossapitopalveluiden sekä myyntiin liittyvien palvelujen esittämispaikka tuloslaskelmassa on ratkaistava yritys- tai toimialakohtaisesti edellä esitetyin perustein.

Ostorahdit ja muut hakijan mainitsemat ostoihin liittyvät kuljetuskustannukset merkitään vakiintuneen käytännön mukaisesti erään "Aineet, tarvikkeet ja tavarat", sillä ne sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon hyödykkeen hankinnasta johtuvina muuttuvina menoina. Tästä saattaa kuitenkin olla toiminnan luonteesta johtuvia poikkeuksia.

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa bruttotulosta koskevaan kysymykseen, koska Suomen lainsäädännön mukaan bruttotuloksen esittäminen ei ole mahdollista.

Hallinnon palvelut koskevat yleensä kirjanpitovelvollista kokonaisuutena, ja tällöin ne merkitään liiketoiminnan muihin kuluihin.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tuloslaskelman erään "Ulkopuoliset palvelut" merkitään kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin, jollei niille ole varattu tuloslaskelmassa omaa nimikettä. Kulut, jotka koskevat kirjanpitovelvollista kokonaisuutena merkitään erään "Liiketoiminnan muut kulut".