Tuloslaskelman ja konsernituloslaskelman laatimisessa käytettävä kaava

1 Hakemus

1.1 Lausuntopyyntö tuloslaskelmakaavasta

Hakija (- -) on 21.12.1998 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1:1 §:n mukaisesta tuloslaskelmasta poikkeamisesta. Hakija harjoittaa luvanvaraista, laissa panttilainauslaitoksista määriteltyä panttilainaustoimintaa. Antolainaus hoidetaan pääsääntöisesti vierasta pääomaa käyttäen. Tästä johtuen korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut ovat liikekuluja, joiden kirjaaminen kirjanpitoasetuksen 1:1 §:n mukaisesti antaisi hakijan mielestä vääristetyn kuvan yhtiön toiminnasta.

Hakija kuuluu 100 %:sesti omistajansa, luottolaitoksena toimivan - -:n kautta - - -konserniin.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, että sillä on oikeus poiketa kirjanpitoasetuksen 1:1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja tehdä tilinpäätöksensä luottolaitostoiminnasta annetussa laissa (30.12.1993/1607) (luottolaitoslaki) määritellyllä tavalla.

1.2 Poikkeuslupahakemus

koskien konsernituloslaskelman kaavaa

Hakija pyytää poikkeuslupaa, jonka mukaan se saisi poiketa kirjanpitoasetuksen 1:1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja tehdä konsernitilinpäätöksen luottolaitoskaavaa noudattaen. Konserniin kuuluvat hakija - -

ja sen tytäryhtiö - -.

Yhtiöt kuuluvat - - -konserniin ja niiden emoyhtiö on luottolaitos, johon sovelletaan luottolaitoslakia.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Aikaisempi poikkeuslupa

Kirjanpitolautakunta on 2.3.1987 myöntänyt hakijalle luvan poiketa kymmenessä päätöksen jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä tuolloin voimassa olleen kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että liikevaihdosta vähennetään ensimmäisenä eränä vieraan pääoman kulut, jotka eritellään korkokuluihin ja muihin vieraan pääoman kuluihin. Päätöksen perusteluina mainittiin hakijan toiminnan luonne ja muihin liikkeenharjoittajiin nähden poikkeuksellinen tuloksen muodostuminen.

2.2 Kirjanpitolautakunnan oikeus myöntää poikkeuslupia vuoden 1997 kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 8:2.2 §:ssä säädetään kirjanpitolautakunnan oikeudesta myöntää poikkeuslupia. Sen mukaan poikkeuslupa voidaan myöntää kirjanpitolain 3:1.2 §:n toisesta virkkeestä, 3:6 §:stä, 6:1.1 §:stä 6:2.2 §:stä, 6:5.1 §:n 7:3 §:stä ja 7:4 §:stä. Kirjanpitolautakunta ei siis voi myöntää poikkeuslupaa tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavista kaavoista eikä liitetiedoista, joista säädetään 3:1.3 §:ssä. Kirjanpitolautakunta voisi tämän mukaan kuitenkin myöntää poikkeusluvan 6:2.2 §:stä, joka koskee konsernituloslaskelman ja konsernitaseen laatimisessa noudatettavia kaavoja sekä liitetietoja. Suomen jäsenyydestä Euroopan unionissa kuitenkin johtuu, että myönnettävät poikkeukset eivät saa olla direktiivien vastaisia.

2.3 Tilinpäätösdirektiivit ja niiden soveltaminen

Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöstä ja konsolidoitua tilinpäätöstä koskevan direktiivin 86/635/ETY mukaiset tuloslaskelma- ja tasekaavat on saatettu voimaan luottolaitoslailla sekä valtiovarainministeriön päätöksellä luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä (30.12.1997/1376) (VM:n päätös). Tämän päätöksen 3.1 § ja 4.1 §:n nojalla kaavat koskevat luottolaitoksen ohella luottolaitostoiminnasta annetun lain (30.12.1993/1607, jäljempänä luottolaitoslaki) 3 §:ssä tarkoitettua rahoituslaitosta, jos se harjoittaa pääasiallisena toimintanaan mm. luotonantoa. VM:n päätöksen mukaisessa tuloslaskelmakaavassa korkokulut vähennetään tuotoista ensimmäisenä. Hakija ei kuitenkaan ole luottolaitoslain alainen, joten se ei ole luottolaitoslaissa tarkoitettu rahoituslaitos.

2.4 Kirjanpitolautakunnan aikaisempi tuloslaskelmakaavaa koskeva lausunto

Kirjanpitolautakunta on todennut leasing-toimintaa harjoittavan yrityksen tuloslaskelmakaavaa koskevassa lausunnossaan 1998/1518, että luottolaitoslain perustana olevan direktiivin 86/635/ETY soveltamisala on luottolaitoslakia laajempi. Lausunnon perustelujen mukaan

"tämä on merkityksellistä arvioitaessa direktiivin ns. välitöntä vaikutusta: vaikka yksittäistä direktiiviä tai sen artiklaa ei olisi saatettu kokonaisuudessaan voimaan kansallisten viranomaisten toimesta, Euroopan unionin kansalainen tai yritys voi vaatia sen soveltamista viranomaistoiminnassa. Tällainen soveltaminen kuitenkin edellyttää oikeuskäytännössä, että

1) asianomaisen säännöksen sisältö on selvä; ja

2) asia koskee yksityisen kansalaisen tai yrityksen oikeutta julkista viranomaista kohtaan.

Kirjanpitolautakunta tulkitsee hakemuksen tarkoittavan pyyntöä saada soveltaa direktiiviä 86/635/ETY tuloslaskelman ja taseen laatimisessa.

Direktiivin 86/635/ETY artiklan (2(1)(b) art.) mukaan "tässä direktiivissä säädettyjä yhteensovittamistoimenpiteitä sovelletaan - - rahoituslaitoksiin, joilla on jokin direktiivin 78/660/ETY 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu oikeudellinen muoto ja joita saman artiklan 2 kohdan mukaan tuo direktiivi ei koske." Hakija on viimeksi mainitun direktiivin 1(1) artiklan mukainen osakeyhtiö ja toisaalta saman direktiivin 1(2) artiklan tarkoittama "rahoituslaitos".

2.5 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Konsernisuhde luottolaitoslain alaiseen yritykseen ei yksinään ole riittävä peruste luottolaitoslaissa tarkoitetun tuloslaskelmakaavan käyttämiseen. Jos tytäryritysten tuloslaskelmat on laadittu erilaista kaavaa käyttäen kuin emoyrityksen tuloslaskelma, ne on ryhmiteltävä uudelleen ennen yhdistelemistä konsernitilinpäätökseen.

Kirjanpitolautakunta tulkitsee hakemuksen tarkoittavan pyyntöä saada soveltaa direktiiviä 86/635/ETY tuloslaskelman ja taseen sekä konsernituloslaskelman ja konsernitaseen laatimisessa. Lautakunta katsoo, että hakijan tapauksessa täyttyvät edellytykset direktiivin 86/635/ETY välittömälle soveltamiselle, koska

1) hakija on direktiivin tarkoittama osakeyhtiömuotoinen rahoituslaitos; ja

2) kysymys on yksityisen yrityksen oikeudesta viranomaista kohtaan.

Kyseinen direktiivi on saatettu voimaan VM:n päätöksellä. Näin ollen hakija voi soveltaa mainitun päätöksen mukaisia tuloslaskelma- ja tasekaavoja tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä laatimisessa. VM:n päätöstä on muutoinkin noudatettava soveltuvin osin. Menettely ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto ja päätös

Hakemuksessa tarkoitettu menettely ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa. Hakija voi soveltaa valtiovarainministeriön päätöksessä luottolaitoksen ja sijoituspalveluyrityksen tilinpäätöksestä annettuja kaavoja tuloslaskelman ja taseen sekä konsernituloslaskelman ja konsernitaseen laatimiseen.