Tuloslaskelmasta käytettäessä marginaaliveromenettelyä arvonlisäverotuksessa

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - - ), joka tilitoimistona tarjoaa kirjanpitopalveluita asiakkailleen, on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa tuloslaskelman esittämisestä, kun arvonlisäverotuksessa käytetään marginaaliveromenettelyä.

Hakijan asiakkailla käytetään arvonlisäverolain (1501/1993) 79 k §:n mukaista verokausikohtaista voittomarginaalia arvonlisäveron perusteena ja arvonlisävero kirjataan voittomarginaalin perusteella myynnin oikaisueräksi. Mahdollisen tappiomarginaalin mukainen negatiivinen vero kirjataan siirtosaamiseksi silloin kun katsotaan, että saamista voidaan käyttää tulevaisuudessa vähentämään tilitettävää arvonlisäveroa. Vaihto-omaisuuden arvosta vähennetään laskennallinen arvonlisävero siltä osin kun varastossa olevia tuotteita on ostettaessa käytetty pienentämään tilitettävää arvonlisäveroa. Mikäli viimeiseltä kuukaudelta syntyy tilitettävää arvonlisäveroa, vähennetään vaihto-omaisuuden arvosta laskennallinen arvonlisävero. Myös mikäli tappiomarginaalin mukainen arvonlisäverosaatava kirjataan, vähennetään vaihto-omaisuuden arvosta laskennallinen arvonlisävero.

Hakija katsoo, että kun käytetään kausikohtaista menettelyä, vaihto-omaisuuden arvosta tulisi vähentää siihen kohdistuva laskennallinen arvonlisävero tai laskennallinen arvonlisävero tulisi kirjata myynnin oikaisueräksi ja siirtovelaksi siltä osin, kun tilikauden vaihto-omaisuutta on ostettaessa käytetty pienentämään tilitettävää arvonlisäveroa. Muutoin tilikauden tulos muodostuisi liian suureksi.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko arvonlisäverolain 79 k §:n mukaisessa verokausikohtaisessa menettelyssä vaihto-omaisuuteen kohdistuva edellä kuvattu laskennallinen arvonlisävero huomioida tilikauden tuloksessa ja tuloslaskelmassa myynnin oikaisueränä ja siirtovelkana vai tuleeko se vähentää vaihto-omaisuuden arvosta.

2. Lausunnon perustelut
 

2.1. Rajaus

Tämä kannanotto on yksinomaan kirjanpito-oikeudellinen. Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa ottaa kantaa siihen, onko edellä tarkoitettu kirjanpidollinen arvolisävero-osuus tilikauden päättyessä arvolisäverolain tarkoittamaa arvonlisäveroa, eikä siihen, onko osuus tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno. 

2.2. Säännökset ja aikaisemmat kannanotot

2.2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997) 3:1.1 §:n 2 kohta edellyttää, että tilinpäätöksen sisällytettävä tuloslaskelma kuvaa ”tuloksen muodostumista” päättyneeltä tilikaudelta. Lisäksi mainitun lain 3:2.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan tuloksesta on annettava oikeat ja riittävät tiedot tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.

2.2.2. Yleisohjeet ja muut kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot. Kirjanpitolautakunta on 3.4.2000 antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta. Lausunnon 6 jakso koskee arvonlisäveroa tilinpäätöksessä, mutta veron käsittely tulolaskelmassa jää luvun ulkopuolelle; toisaalta lausunnon kohdan 6.2 kolmas virke ohjeistaa vaihto-omaisuuden käsittelyä taseessa: ”Verollista liiketoimintaa varten hankitun vaihto-omaisuuden hankintameno merkitään taseeseen verottomana.”

Kirjanpitolautakunta on käsitellyt marginaaliveromenettelyä arvonlisäverotuksessa lausunnossaan KILA 1400/1996. Juoksevasta kirjanpidosta lausunnon perusteluissa esitetään seuraava:

"Juoksevaan kirjanpitoa toteuttaessa marginaaliverotettavat ostot ja myynnit kirjataan erillisille niitä varten varatuille tileille. Ostettaessa käytetty hyödyke ei yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä sovellettaessa synny vähennettävää veroa. Kirjanpitolautakunta katsoo kuitenkin, että käytännön kirjanpitotyön helpottamiseksi ja erän jäljempänä tässä perustelussa esitetystä johtuva luonne huomioon ottaen laskennallinen vero saadaan kirjata ostojen perusteella ostojen oikaisueräksi ja arvonlisäverosaamiseksi. Vastaavasti tulee tällöin menetellä myynnin osalta, jolloin laskennallisen veron määrä kirjataan myynnin vähennyseräksi ja toisaalta erilliselle arvonlisäverovelkatilille. Laskennallisia eriä ei saa kirjanpidossa vähentää suoraan osto- ja myyntitileiltä vaan ostot ja myynnit tulee esittää bruttomääräisinä. Jos voittomarginaali on positiivinen, saadaan kuukauden veron perusteena oleva voittomarginaali ja tilitettävän veron määrä selvitetyksi suoraan edellä mainituilta kirjanpidon tileiltä."

"Kun sovelletaan arvonlisäverolain 79k § mukaista yksinkertaista menettelyä, vero määräytyy marginaaliverotettavien tavaroiden kuukausimyynnin ja kuukausiostojen erotuksen eli voittomarginaalin perustella. Jos kuukauden voittomarginaali on negatiivinen, se siirtyy seuraavalle kuukaudelle voittomarginaalin vähennykseksi. Negatiivisen voittomarginaalin vanhenemisesta ei ole säännöksiä, Silloin, kun kuukauden voittomarginaali on negatiivinen, on todellista tilitettävää veron määrää ja sen perusteena olevaa voittomarginaalia seurattava joko sivukirjanpidossa tai pääkirjanpidossa niin, että tiedot kultakin kuukaudelta tilitettävästä veron määrästä ovat yksiselitteisesti saatavissa."

Lausunnon perusteluissa otettiin kantaa myös menettelyn vaikutuksiin tilinpäätöstä laadittaessa:

"Silloin kun menetellään edellä kuvatulla tavalla, tilikauden ostoja ja myyntejä vastaavat arvonlisäverot vähennetään tilinpäätöstä laadittaessa tuloslaskelmassa myynneistä ja ostoista. Jos tilikauden viimeisen kuukauden voittomarginaali on ollut positiivinen, syntyy laskennallisen arvonlisäverosaamisen ja verovelan erotuksena velka, joka merkitään taseeseen, Jos edellisen kuukauden voittomarginaali on ollut negatiivinen, syntyy mainittujen tilien saldojen erotuksena laskennallinen arvonlisäverosaaminen. Kyseinen laskennallinen saaminen saadaan hyödyksi tulevaisuudessa syntyvän positiivisen voittomarginaalin perusteella tilitettävää veroa määrättäessä. Jos on ilmeistä, että tulevaisuudessa syntyy positiivisen marginaalin johdosta veron tilittämisvelvollisuus, kirjanpitovelvollinen saa halutessaan merkitä verosaamisen taseeseen siirtosaamiseksi. Tällainen laskennallinen verosaaminen on verrattavissa käyttämättömään yhtiöveronhyvitykseen, joka kirjanpitolautakunnan lausunnon 1994/1269 mukaan saadaan merkitä osingonsaajan tuotoksi täysimääräisenä tai siltä osin kuin käyttämättä jäävää hyvitystä arvioidaan voitavan käyttää hyväksi." 

"Kun kirjanpitovelvollinen menettelee esitetyn mukaisesti eli vähentää laskennallisen arvonlisäveron ostoista, on tilinpäätöstä laadittaessa myös vaihto-omaisuuden hankintamenon aktivoitavasta määrästä vähennettävä laskennallisen arvonlisäveron osuus."

"Myös hakemuksessa kuvattu menettely, jonka mukaan arvonlisävero kirjataan voittomarginaalin perusteella kuukausittain myynnin oikaisueräksi ja arvonlisäverovelaksi, tappiomarginaalista laskettua negatiivista veroa ei huomioida tilinpäätöksessä ja vaihto-omaisuuden hankintamenosta ei vähennetä laskennallisen veron määrää, on hyvän kirjanpitotavan mukainen."

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto 

Lausunnossa KILA 1400/1996 ensisijaisena esitetty menettely tarkoittaa, että laskennallinen arvonlisävero-osuus vähennetään oikaisueränä niin myynneistä kuin ostoista erillisille tileille sekä merkitään taseeseen arvonlisäverovelaksi ja arvonlisäverosaatavaksi. Siten liikevaihtoa laskettaessa suoriteperusteisista verollisista myyntituotoista vähennettäväksi tulee arvonlisäverokannan edellyttämä laskennallinen osuus. Kun toisaalta laskennallinen arvonlisävero vähennetään ostoista, on tilinpäätöstä laadittaessa myös vaihto-omaisuuden hankintamenon aktivoitavasta määrästä vähennettävä laskennallisen arvonlisäveron osuus

Toisaalta lausunnossa KILA 1400/1996 toissijaisena esitetyn menettelyn – johon nyt käsiteltävänä oleva lausuntopyyntö perustuu – soveltaminen merkitsee, että arvonlisäverollisten ostojen ja myyntien erotukseen perustuvasta voittomarginaalista laskettavalla arvolisävero-osuudella oikaistaan myyntituottoja liikevaihdon määrittämiseksi. Koska tämä oikaisuerä ei perustu yksinomaan myyntiin, se ei kuitenkaan täytä KPL 4:1 §:ssä säädettyjä edellytyksiä. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, ettei lausunnon 1400/1996 mukaista toissijaista menettelyä voida enää pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena vuoden 1997 kirjanpitolain voimaantulon jälkeen.     

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksen tarkoittamassa menettelyssä arvonlisäverollisten ostojen ja myyntien erotukseen perustuvasta voittomarginaalista laskettavalla arvolisävero-osuudella oikaistaan myyntituottoja liikevaihdon määrittämiseksi. Koska tämä oikaisuerä ei perustu yksinomaan myyntiin, se ei täytä KPL 4:1 §:ssä säädettyjä edellytyksiä eikä menettelyn soveltamista voida enää pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena vuoden 1997 kirjanpitolain voimaantulon jälkeen. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on soveltaa kirjanpitolautakunnan lausunnossa 1400/1996 ensisijaisena esitettyä menettelyä.