Tuloverojen kirjaamisesta yksityisliikkeessä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on vähittäiskaupan taloushallintoon erikoistunut tilitoimisto, jonka asiakkaista vajaa kolmannes on yksityisenä elinkeinonharjoittajana toimivia kauppiaita.

Hakija tiedustelee, voiko yksityinen elinkeinonharjoittaja kirjata välittömät verot taseeseen yksityisottoina kuten henkilöyhtiöt, vai tuleeko verot kirjata kirjanpitoon tuloslaskelmalle ? Jos yksityisen liikkeenharjoittajan tulee kirjata tuloslaskelmaan liiketoiminnasta johtuvat verot tulosvaikutteisesti, miten verojen määrä tulee laskea siinä tilanteessa, että liikkeenharjoittajalla on muitakin tuloja kuin liikkeestä saatavat tulot ? Kirjataanko tuloslaskelmaan suhteellinen osa koko verovuoden veroista vai tuleeko veroprogressio huomioida jollakin muulla menetelmällä ?

Hakija itse pitää perustellumpana yksityisottoihin perustuvaa kirjaustapaa, koska yksityisliike ei ole erillinen verovelvollinen.

Hakijan mielestä yksityisen elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon on mahdollista kirjata vain liiketoiminnasta johtuvat verot. Liikkeenharjoittajan progressiivisen ansiotuloverotuksen johdosta kirjattavien verojen määrä perustuisi useissa tapauksissa arvioon, mikä voi olla ongelmallista oikeiden ja riittävien tietojen kannalta.

Yksityisottoina tehtävä kirjaamistapa tulisikin hakijan mielestä toteuttaa suoriteperusteisesti siten, että maksetut verot kirjattaisiin yksityistilille ja tilikauden aikana maksuunpannut, mutta tilinpäätöshetkellä maksamattomat verot kirjattaisiin siirtovelkoihin.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpidon erilläänpitotehtävä.

Kirjanpidon päätehtävä on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen rahoista, menoista ja tuloista. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 1 luvun 1 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisuus merkitsee ensisijaisesti tätä erilläänpitovelvollisuutta. Kirjanpidon erilläänpitotehtävän eli entiteettiperiaatteen sisältö on tuotu esille useammissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa (ks. esim. KILA 1471/1997, KILA 1673/2002 ja KILA 1717/2003).

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Yksityisliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö, mutta kirjanpidollisessa mielessä se on eri talousyksikkö kuin elinkeinonharjoittajan yksityistalous. Elinkeinonharjoittaja voi kylläkin nostaa yksityisliikkeestä vapaasti varoja henkilökohtaisten menojensa kattamiseksi, mutta tällaisia nostoja ei käsitellä yksityisliikkeen kirjanpidossa menoina vaan oman pääoman nostoina.

KPL 1:1 §:n mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnasta kirjanpitovelvollinen.

Kirjanpidon erilläänpitotehtävän voidaan katsoa tässä tapauksessa edellyttävän, että yksityisliikkeen tulot ja menot eriytetään elinkeinonharjoittajan yksityistalouden tuloista ja menoista. Tähän nähden johdonmukaista on, että myös elinkeinotoimintaan liittyvä osuus elinkeinonharjoittajalle määrätyistä veroista merkitään yksityisliikkeen tuloslaskelmaan.

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan käytännössä esiintyy melko yleisesti kirjaustapaa, jossa yksityisliikkeen tilinpäätöksessä välittömiä veroja ei merkitä tuloslaskelmaan, vaan ne jätetään kirjaamatta henkilöyhtiön välittömien verojen tavoin. Lautakunta toteaa kuitenkin, että henkilöyhtiöiden eli avointen ja kommandiittiyhtiöiden kohdalla tilanne on toinen.

Niissä yhtiö - verotuksessa elinkeinoyhtymä - ei ole erillinen verovelvollinen, vaan tulos verotetaan vastuunalaisten yhtiömiesten tulona (Tuloverolaki 16 §, 1535/1992). Yksityisliikkeessä on kyse elinkeinonharjoittajan omasta toiminnasta, josta hän on kirjanpitovelvollinen. Jaottelu tulee siten tehdä elinkeinotoiminnan ja elinkeinonharjoittajan yksityistalouden välillä. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että yksityisliikkeen tuloslaskelmaan merkitään se osa välittömistä veroista, joka liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Lautakunnan näkemystä tukee myös se, että kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:5 §:ssä esitettyyn ammatinharjoittajan valinnaiseen tuloslaskelmakaavaan sisältyvät omana eränään välittömät verot.

Hakija on tuonut hakemuksessaan esille niitä ongelmia, jotka liittyvät elinkeinonharjoittajan verojen kohdistamiseen mainitulla tavalla.

Erityisesti ulkopuolisen kirjanpitäjän voi olla käytännössä hankala saada tietoja elinkeinonharjoittajan muiden tulojen ja toisaalta vähennyskelpoisten menojen määrästä. Myös veroprogressio vaikeuttaa verojen tarkkaa määrittelyä. Kirjanpitolautakunta korostaakin, että elinkeinotoimintaan liittyvien verojen osuus elinkeinonharjoittajan koko verovuoden veroista on jo asian luonteesta johtuen aina arvio. Tällainen arvio tulee tehdä elinkeinonharjoittajan käytettävissä olevien verotustietojen perusteella olennaisuuden periaate huomioon ottaen.

Hakijan esittämä maksettujen verojen kirjaamistapa yksityistiliä veloittaen on lähtökohtaisesti oikea ja suositeltava juoksevassa kirjanpidossa.

Yksityistilin kautta voidaan tilikauden aikana muun yksityisoton tavoin kirjata sekä elinkeinonharjoittajan liiketoiminnasta aiheutuvia veroja että muusta tulolähteestä aiheutuvia veroja. Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä yksityistili päätetään avustavana päätösvientinä oman pääoman tilille. Yksityisliikkeen toimintaan liittyvät verot merkitään tuloslaskelmaan ja elinkeinonharjoittajan mahdollisesti maksamat muut verot jäävät rasittamaan yksityistiliä.

Maksuunpantujen, mutta tilinpäätöshetkellä maksamattomien verojen kirjaamisen osalta kirjanpitolautakunta näkee hakijan ehdotuksessa huomautettavaa.

Jos verovelka perustuu verolippuun tai vastaavaan verottajalta saatuun asiakirjaan, lautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena esittää se taseen muina (lyhytaikaisina) velkoina. Taseen siirtovelkoina esitetään lähinnä vain laskennallisia eriä kuten suoriteperusteisesti kirjatut verot. Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin aiempaan julkistettuun lausuntoonsa KILA 1561/1999, jossa muiden (lyhytaikaisten) velkojen ja siirtovelkojen rajanvetoa käsitellään yksityiskohtaisesti.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että yksityisliikkeen tuloslaskelmaan merkitään se osa elinkeinonharjoittajan koko verovuoden välittömistä veroista, joka liittyy kyseiseen yksityisen elinkeinonharjoittajan harjoittamaan elinkeinotoimintaan. Asian luonteesta johtuen kohdistettavan veron määrä perustuu arvioon, joka tulee tehdä elinkeinonharjoittajan käytettävissä olevien verotustietojen perusteella olennaisuuden periaate huomioon ottaen.

Hakijan esittämä maksettujen verojen kirjaamistapa yksityistiliä veloittaen on suositeltava juoksevassa kirjanpidossa.

Yksityistilin kautta voidaan muun yksityisoton tavoin kirjata sekä elinkeinonharjoittajan liiketoiminnasta aiheutuvia veroja että muusta tulolähteestä aiheutuvia veroja. Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä yksityistili päätetään avustavana päätösvientinä oman pääoman tilille. Yksityisliikkeen toimintaan liittyvät verot merkitään tuloslaskelmaan ja elinkeinonharjoittajan mahdollisesti maksamat muut verot jäävät rasittamaan yksityistiliä.

Maksuunpannut, mutta tilinpäätöshetkellä maksamattomat verot eivät ole laskennallisia eriä vaan perustuvat verottajalta saatuun verolippuun. Syntynyt verovelka on hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää siirtovelkojen sijasta taseessa muina (lyhytaikaisina) velkoina.