Tuottojen jaksottamisesta vakuutusvälitystoiminnassa

1. Lausunnon tausta 

Hakija ( - - - ) pyytää lausuntoa tuottojen jaksottamisesta kiinteistövakuutusten vakuutusmeklaripalkkioiden osalta vakuutusvälitystoiminnassa. Hakemuksen mukaan tuottojen jaksottamisessa saattaa alalla olla vaihtelevaa käytäntöä, jonka johdosta kirjanpitolautakunnan lausunto edistäisi alan yritysten tilinpäätösten yhdenmukaisuutta.

1.1. Hakijan toiminnan kuvaus. Hakija on kiinteistövakuutusten välittämiseen erikoistunut vakuutusmeklaritoimisto, joka toimii asiakkaan edunvalvojana vakuutusasioissa; hakija on oikeudelliselta muodoltaan suomalainen osakeyhtiö. Hakijan asiakkaita ovat yritykset, lähinnä isännöitsijätoimistot ja taloyhtiöt. Lausuntopyynnön mukaan hakija varmistaa muun muassa asiakkaan vakuutusturvan sekä markkinahintaisen vakuutusmaksun.

Vakuutusvälitystoimintaa säätelee laki vakuutusedustuksesta (570/2005). Vakuutusvalvontavirasto valvoo lain ja hyvän vakuutustavan noudattamista sekä on antanut velvoittavan määräys- ja ohjekokoelman vakuutusedustajille.

Lausuntopyynnössä esitetään, että useimmat vakuutusyhtiöt hinnoittelevat vakuutuksensa palvelukanavakohtaisesti. Näin ollen vakuutusmeklarin kautta vakuutusmaksu on pienempi kuin vakuutusyhtiön kenttäorganisaation tarjoama vakuutus. Meklari veloittaa asiakkaalta toimeksiantosopimuksen mukaisen vakuutusmeklaripalkkion yleensä vakuutusmaksun yhteydessä. Asiakkaalla on mahdollisuus maksaa yhdellä laskulla sekä vakuutusmaksu että vakuutusmeklaripalkkio meklarin asiakasvaratilille, jolta meklari välittää vakuutusmaksun vakuutusyhtiöön ja vakuutusmeklaripalkkion omalle tililleen. Vastaavasti asiakas voi niin valitessaan maksaa vakuutusmaksun suoraan vakuutusyhtiölle ja vakuutusmeklaripalkkion erikseen meklarille.

1.2. Toimeksiantosopimus ja valtakirja. Hakija solmii asiakkaan kanssa toimeksiantosopimuksen, jossa määritellään muun muassa asiakkaan vakuutusasioiden hoitoon kuuluvat tehtävät, palkkion määräytyminen sekä sopimuksen irtisanomisaika. Lisäksi asiakkaan kanssa allekirjoitetaan valtakirja, joka määrittelee erikseen hakijan oikeudet suhteessa vakuutusyhtiöihin.

1.3. Palkkioiden tulouttaminen. Lausuntopyynnössä esitetään, että vakuutusmeklari saa vakuutusyhtiöiltä asiakkaita koskevat laskut noin 30 – 60 päivää ennen vakuutuksen uudistumista. Vakuutustiedot tarkastetaan ja tarvittaessa vakuutus kilpailutetaan. Tämän jälkeen vakuutusmaksu ja vakuutusmeklaripalkkio laskutetaan asiakkaalta uudella laskulla tai vakuutusmeklaripalkkio laskutetaan vakuutusmaksusta erillään. Vakuutusmeklaripalkkion määrä voi olla sidottu vakuutusyhtiön vuosimaksun määrään tai on erikseen sovittu kiinteä vuosipalkkio.

Hakijan käsityksen mukaan vaikuttaa siltä, että osa yhtiöistä tulouttaa palkkiot laskutushetkellä. Esimerkiksi joulukuussa laskutetut palkkiot tammikuussa uudistuvista vakuutuksista kirjataan joulukuulle. Toiset näyttävät jaksottavan tuotot sille kaudelle jonka aikana vakuutus astuu voimaan. Esimerkiksi siis tammikuussa uudistuvien vakuutusten vakuutusmeklaripalkkio kirjataan tammikuulle.

1.4. Hakijan suunnittelema kirjauskäytäntö. Hakija on suunnitellut tulouttavansa palkkiot ennen vakuutuskauden alkamista, silloin kun laskutus tapahtuu. Palkkioita ei ole ajateltu jaksottaa vakuutuskaudelle, vaan ne tuloutettaisiin kokonaisuudessaan. Lausuntopyynnössä esitetään perusteena tälle muun muassa sitä, että valtaosa toimeksiantosopimuksen mukaisista tehtävistä on vakuutusta laskutettaessa jo suoritettu. Lisäksi hakijan mukaan vakuutusmeklaripalkkio on vakuutusmaksusta täysin erillinen osa. Vakuutusyhtiö perii asiakkaalta vakuutuksen riskimaksun lisättynä muilla vakuutusmaksuluonteisilla erillä. Vakuutusmeklarin työn määrä ja ajankohta ovat täysin riippumattomia vakuutuskaudesta ja vakuutusyhtiön perimän vakuutusmaksun suuruudesta. Meklari ja asiakas sopivat keskenään oman palkkionsa, joka laskutetaan asiakkaalta.

1.5. Vakuutusten ja riskienhallinnan hoitoprosessi kiinteistöasiakkaille. Asiakkaan kanssa tehtävässä toimeksiantosopimuksessa määritellään tehtävät, joihin hakija sitoutuu sopimusta tehdessään: 1. asiakkaan opastaminen vakuutuskysymyksissä;2. vakuutustarjousten hankkiminen ja niiden tasapuolinen analysointi;3. vakuutusta varten tarvittavien tietojen kerääminen ja niiden toimittaminen vakuutusyhtiölle;4. vakuutusmaksun välittäminen vakuutusyhtiölle;5. vakuutussopimusten solmiminen, muuttaminen tai irtisanominen toimeksiantajan ohjeiden mukaisesti;6. toimeksiantoa koskevien vakuutusasiakirjojen, vakuutusilmoitusten ja muiden vakuutusyhtiöltä toimeksiantajalle tulevien tiedonantojen vastaanottaminen ja tarkastaminen;7. toimeksiantajan avustaminen vahinkoasioissa sekä korvausten valvonta; sekä
8. toimeksiantajan informointi vakuutuksia ja vakuutusalaa koskevista olennaisista muutoksista.

Sopimuksessa määritellyistä tehtävistä kohdat 2, 3, 4, 5, ja 6 suoritetaan hakemuksen mukaan ennen vakuutuksen uudistumispäivää ja siten myös ennen laskutusta. Kohdat 1 ja 8 eivät kohdistu välittömästi mihinkään vakuutuskauteen, vaan ovat jatkuvia prosesseja. Näiden lisäksi hakija tuottaa asiakkaalle erilaisia analyysejä vakuutuksista ja vahingoista ja kouluttaa heitä. Kohta 7 on pääosin vakuutuskaudella tapahtuvaa palvelua. Hakijalla on tarkoitus tehdä tilinpäätökseen pakollinen varaus vahinkojen hoidon kustannuksiin kohdistuvien palkkakulujen osalta.  

Suurin osa vakuutuksista on kalenterivuosittain uudistuvia. Vakuutuksen kausi voi kuitenkin olla mikä tahansa, esim. 14.4.2006 – 13.4.2007.

Hakemuksen mukaan asiakkaalla on luonnollisesti mahdollisuus tehdä vakuutuksia koskevia muutoksia kesken kauden. Jos asiakas haluaa vaihtaa vakuutusyhtiötä kesken vakuutuskauden, hänelle palautetaan ensiksi laskutetun vakuutuksen vakuutusmeklaripalkkio loppukaudelta ja  palkkiota laskutetaan uudelleen seuraavan laskun yhteydessä. Toimintatapa perustuu siihen, että palkkion määrä voi muuttua, kun vakuutusyhtiön hinta muuttuu. Palkkionpalautusta ei jaksoteta loppukaudelle, vaan se kirjataan kokonaisuudessaan palautushetkenä vakuutusmeklaripalkkion oikaisuksi.

Muita mahdollisia muutoksia, jotka saattavat aiheuttaa lisäpalkkion laskuttamisen tai palkkiopalautuksen, ovat muun muassa asiakasyhtiössä tehtävät perusparannustyöt, vakuutusmäärän muutos, paloluokan muutos jne. Nämä hakija tulouttaa myös välittömästi silloin, kun laskutus tapahtuu.

Toimeksiantosopimus on voimassa toistaiseksi. Irtisanomisaika on kolme kuukautta. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos asiakas irtisanoo vakuutusten hoitosuhteen esimerkiksi 1.6. alkaen, hakija voi laskuttaa palkkiot vielä 1.6. – 31.8. aikana uudistuvista vakuutuksista. 

1.6. Hakijan käsitys lausuntopyynnön tarkoittamasta kysymyksestä. Hakija pitää ydinkysymyksenä sitä, miten vakuutuksia koskevat vakuutusmeklaripalkkiot ja niitä koskevat mahdolliset palautukset jaksotetaan, jotta käytäntö on kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen. Hakija näkee itse seuraavat vaihtoehdot:

1. Vakuutusmeklaripalkkiot tuloutetaan kokonaisuudessaan laskutushetkellä, koska laskutettavia palkkioita koskeva työ on valtaosin tehty. Tämän käytännön noudattaminen edellyttänee kuitenkin pakollisen varauksen tekemistä tilinpäätökseen. Keskeistä on vuodenvaihteen jaksotuskirjaukset tammikuun uudistuksista (oletuksena että tilikausi on kalenterivuosi). Toteutuuko hyvä kirjanpitotapa kirjattaessa tammikuussa uudistuvia vakuutuksia koskevat vakuutusmeklaripalkkiot joulukuulle, jos näiden vakuutusten hoitoa koskeville kuluille tehdään tilinpäätöksessä pakollinen varaus? Millä perustein, ja minkä suuruisena tällainen varaus tulisi muodostaa?

2. Vakuutusmeklaripalkkiot kirjataan kokonaisuudessaan sille kaudelle, jonka aikana sitä koskeva vakuutus astuu voimaan. Tämä mahdollistanee edellisen tilikauden aikana tuottoa vastaavaksi kuluksi kirjatun myynti- ja valmistelutyön jaksottamisen sille tilikaudelle, jolle tuottokin on kirjattu. Jos noudatetaan periaatetta tammikuisia uudistuksia vastaavat vakuutusmeklaripalkkiot tammikuulle, helmikuiset helmikuulle jne., täytyykö näistä tilikauden ylittävä palkkion osuus kirjata tilinpäätökseen kohtaan Saadut ennakot, vai voidaanko kyseisen kuukauden uudistuvat vakuutukset tulouttaa välittömästi? Esimerkki: Vakuutuksen kausi 11.4.2006 – 10.4.2007, kirjataanko koko tuotto huhtikuulle, vai jaksotetaanko kolmen kuukauden ja 10 päivän osuus vuodelle 2007? Tämä menetelmä on hakijan mukaan kirjanpidollisesti työläs.

Jos vakuutusmeklaripalkkiot tulee jaksottaa sille kaudelle, jolla vakuutus astuu voimaan, tulee ilmeisesti jaksottaa myös menoja. Voidaanko tilinpäätöksessä ja kirjanpidossa jollakin tavalla huomioida siirtosaamisina palkka- yms. menot, jotka liittyvät edellä selvitetyllä tavalla aikaan ennen vakuutuksen voimaanastumista? Vai onko kyse yrityksen yleisistä menoista, joiden osalta jaksottaminen ei ole mahdollista?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 2:3 §:n ensimmäisessä virkkeessä säädetään suoriteperiaate ensisijaiseksi kirjaamisperusteeksi tulolle: tulo on kirjauskypsä, vasta kun suorite on luovutettu.

2.2. Aikaisemmat lausunnot. Kun suoriteperusteen toteutumista tarkastellaan samanaikaisesti kahden eri kirjanpitovelvollisen - sekä ostajan että myyjän - kannalta, samaistuvat suoriteperusteen mukaiset ajankohdat ostajan ja myyjän kirjanpidossa. Ellei myyjä luovuta suoritettaan, ostaja ei voi vastaanottaa sitä omaksi tuotannontekijäkseen eikä päinvastoin. Ostajan tuotannontekijän vastaanottamisen ja myyjän suoritteen luovuttamisen välillä tulee olla ajallinen vastaavuus, koska suorite taikka tuotannontekijä voi olla ainoastaan joko myyjän tai ostajan omaisuutta. Tästä vastaavuusperiaatteesta seuraa, että yhden kirjanpitovelvollisen menoa vastaa toisen kirjanpitovelvollisen tulo ja päinvastoin (KILA 1295/1994, perustelut).

Perintätoiminnasta kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnossaan KILA 1320/1995, että perintäpalkkio tuloutetaan vasta, kun toimeksianto on saatettu loppuun eli saatava on peritty tai jatkoperinnästä luovuttu. Lausunnossa KILA 1648/2001 puolestaan pidettiin lähtökohtana, että vuositilintarkastus on kokonaissuorite, joka on luovutettu asiakkaalle vasta, kun tilintarkastuskertomus on annettu.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Jos kirjanpitovelvollisen suoritteen luovuttaminen toteutuu kahden tai useamman tilikauden aikana, tulee tulo jaksottaa suorituksen luovutusta vastaavasti. Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaate huomioonottaen suoriteperusteen mukainen luovutus kuitenkin toteutuu jo silloin, kun vakuutusmeklari on asiakkaalta saamansa toimeksiannon mukaisesti solminut, muuttanut tai irtisanonut seuraavaa vakuutuskautta koskevan vakuutussopimuksen asiakkaan ohjeiden mukaisesti. Tämän toimen hakija on lausuntopyynnön mukaan suorittanut jo ennen laskutusta (kohta 1.5 edellä).

Itse vakuutuksen voimaantulon ajankohdan voidaan katsoa olevan vakuutusmeklarin tulon kirjauskypsyyden kannalta merkityksetön seikka: vakuutusmeklarin asiakkaalleen luovuttama suorite ei ole vakuutussuoja vaan tästä suojasta vakuutusyrityksen kanssa tehtävää sopimusta koskevat toimenpiteet eli muun muassa sopimuksen solmiminen, muuttaminen tai irtisanominen.

Jos asianomaisesta toimeksiannosta, jota koskeva suorite on luovutettu asiakkaalle edellä kuvatulla tavalla, aiheutuu seuraavalla tilikaudella vakuutusmeklarille menoja, ei niiden varalta voida tilinpäätökseen muodostaa KPL 5:14 §:ssä tarkoitettua pakollista varausta, koska vastaista menoa vastaavaa tuloa on kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan pidettävä vähintäänkin todennäköisenä. Asianomaiset menot on kirjattava vuosikuluksi seuraavalla tilikaudella.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa hyvään kirjanpitotapaan kuuluva olennaisuusperiaate huomioonottaen suoriteperusteen mukainen luovutus toteutuu jo silloin, kun vakuutusmeklari on asiakkaalta saamansa toimeksiannon mukaisesti solminut, muuttanut tai irtisanonut seuraavaa vakuutuskautta koskevan vakuutussopimuksen asiakkaan ohjeiden mukaisesti.

Jos asianomaisesta toimeksiannosta, jota koskeva suorite on luovutettu asiakkaalle, aiheutuu seuraavalla tilikaudella vakuutusmeklarille menoja, on ne kirjattava vuosikuluksi eikä niiden varalta voida muodostaa pakollista varausta edellisen tilikauden tilinpäätökseen.