Tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjausmenettelystä

1. Hakemus

( - - - ) (jäljempänä Hakija) on tutkimustoimintaa harjoittava valtion erityisviranomainen, jolta pk-yritykset ostavat EU:n osittain rahoittamia tutkimus- ja tuotekehityspalveluja alihankintana.

Hankkeiden omarahoitusosuus voi olla työtä, materiaalia tai rahaa. Pääosallistujayritykset (partnerit) muodostavat konsortion ja valitsevat keskuudestaan hankkeen koordinaattorin, joka allekirjoittaa sopimuksen EU:n kanssa ja toimii yhdyssiteenä eri osapuolten välillä. Koordinaattori vastaanottaa EU-rahoituksen yleensä erilliselle sulkutilille, josta se EU:n kanssa tehdyn sopimuksen mukaan jakaa rahoituksen välittömästi edelleen. Ensimmäinen rahoituserä on ennakkomaksu, ja muut rahoituserät EU toimittaa saatuaan kustannus- ja muut selvitykset pk-yrityksiltä.

Koska hakija on arvonlisäverovelvollinen tuotekehitys- ja konsultointipalvelujen myynnistä kotimaisille arvonlisäverovelvollisille, sen kotimaisiin myyntilaskuihin lisätään arvonlisävero.

Hakija esittää hakemuksessaan kolme tapaa, joilla EU-rahoitusosuuden jakaminen voidaan käytännössä järjestää. Valitusta menettelystä riippuen myös avustusosuuden kirjanpidollinen käsittely Hakijan asiakkaina olevien pk-yritysten osalta vastaavasti vaihtelisi. Esitetyt vaihtoehdot ovat seuraavat:

1)

Koordinaattori lähettää EU-rahoituksen Hakijalle saatuaan rahat komissiolta. Hakija toimittaa partnereille sovitun määräisen laskun, jossa koordinaattorilta vastaanotettuun rahoitusmäärään on lisätty arvonlisävero. Samassa laskussa Hakija kuittaa maksun alihankinnasta jo saaduksi suoraan koordinaattorilta eli partnereiden maksettavaksi laskusta jää käytännössä vain arvonlisäveron osuus.

Partneri kirjaa ostolaskunsa seuraavasti: Ulkopuoliset hankinnat tms. ostotilinä sekä tähän lisättävä arvonlisävero alv-tilille. Vastatilinä on normaalin ostovelkatilin sijaan saadut avustukset -tili hankinnan osalta ja arvonlisäveron osalta ostovelat, joka sitten suoritetaan eräpäivänä hakijan tilille.

2) Saatuaan rahat komissiolta koordinaattori lähettää tässäkin järjestelyssä EU-rahoituksen suoraan Hakijalle, minkä jälkeen Hakija laskuttaa partnerien sijaan koordinaattoria. Lasku on määrältään vastaanotetun rahoituksen suuruinen lisättynä arvonlisäverolla (kotimainen koordinaattori) tai pelkästään EU-rahoituksen määrällä (ulkomainen koordinaattori). EU:n rahoitus määräytyy partnerien koordinaattorille ilmoittamien kustannusten mukaisesti, mutta partnerien kirjanpidon tileille ei tulisi kirjauksia Hakijan alihankinnan osuudesta sen toimintaan.

3) Koordinaattori lähettää EU-rahoituksen partnereille saatuaan rahat komissiolta. Hakija laskuttaa alihankintapalveluistaan partnereita niiden saamalla EU-rahoituksen määrällä lisättynä arvonlisäverolla. Partnerit kirjaavat koordinaattorilta saamansa rahat saatuihin avustuksiin. Laskut Hakijan tekemästä alihankintatyöstä kirjataan ostovelkatilille vastatilinä Ulkomaiset hankinnat tms. ostotili ja arvonlisäveron osuudessa alv-tili. Partneri maksaa eräpäivänä Hakijan tilille koko laskun summan.

Hakija tiedustelee, ovatko yllä kuvatut toiminta- ja kirjaustavat sen asiakkaiden kirjanpidossa hyvän kirjanpitotavan mukaisia. Hakija pyytää lausuntoa asiassa viranomaisen ominaisuudessa voidakseen ohjeistaa asiakkainaan olevia pk-yrityksiä.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus. Hakija kuvailee erilaisia tapoja hoitaa hakemuksessa tarkoitettuihin EU-avustuksiin liittyvää rahaliikennettä ja laskutusta ja tiedustelee, ovatko kuvatut toimintatavat hyvän kirjanpitotavan mukaisia. Kirjanpitolautakunta toteaa, että sen toimivalta antaa lausuntoja rajoittuu ainoastaan kirjanpitolain soveltamista koskeviin kysymyksiin. Näin ollen se lausuu asiassa ainoastaan kirjaustavan osalta.

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. Edelleen KPL 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

KPL 2:1 §:ää koskevissa hallituksen esityksen perusteluissa (HE 173/1997, s. 10-11) selvitetään tarkemmin oikaisu-, korjaus- ja siirtoerien sisältöä. Oikaisuerät ovat tulon ja menon vähennys- tai lisäyseriä, joilla tulo tai meno kirjataan lopulliseen määräänsä. Esimerkiksi alennukset ja valuuttakurssimuutokset saadaan usein tietää vasta sen jälkeen kun niiden perusteena olevat menot ja tulot on jo suoriteperusteen mukaan jouduttu kirjaamaan. Oikaisueriä ei tule sekoittaa KPL 2:5.6 §:ssä tarkoitettuihin korjausmerkintöihin, jotka koskevat kirjanpitomerkinnän tekemisessä syntyneiden virheiden, esim. väärälle tilille tehdyn tai väärän määräisen merkinnän, korjaamista. Siirtoeriä puolestaan joudutaan merkitsemään kirjanpitoon silloin, kun jollekin tilille kirjatun menon tarkoitus muuttuu alkuperäisestä - esim. kirjanpitovelvollinen ottaa omaan käyttöönsä myytäväksi tarkoitettuja tavaroita. Toinen tyypillinen menonsiirtokirjaus aiheutuu silloin, kun meno siirretään lopullisesti toisen kirjanpitovelvollisen menoksi
. Jälkimmäisestä tapauksesta esimerkkinä perustelutekstissä mainitaan konserniyritysten välinen sopimus toisen konserniyrityksen huolehtimien yhteisten hallintotoimien aiheuttamien menojen jaosta tietyssä suhteessa.

2.3. Kirjanpitoasetus. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:9 §:n mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempana, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi. Edelleen KPA 1:10 §:n mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

2.4. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet. Kirjanpitolautakunnan 27.9.1999 antamassa yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (poistoyleisohje) annetaan kirjausohje tilanteessa, jossa on kyse saadusta investointiavustuksesta. Yleisohjeen kappaleessa 2.4 tällainen käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saatu avustus kirjataan vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä.

Lautakunta katsoi myös investointiavustuksen käsittelyssä hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi IAS 20:n mukaisen vaihtoehtoisen käsittelytavan. Siinä hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa eränä "Liiketoiminnan muut tuotot".

Valittua menetelmää tuli soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin. Sovellettava menetelmä tuli ilmoittaa tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona.

2.5. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan KILA 1573/1999, että tuloslaskelman erään "Ulkopuoliset palvelut" merkitään kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin, jollei niille ole varattu tuloslaskelmassa omaa nimikettä. Kulut, jotka koskevat kirjanpitovelvollista kokonaisuutena, merkitään erään "Liiketoiminnan muut kulut".

Lausunnossaan KILA 1255/1994 kirjanpitolautakunta otti kantaa joukkoliikennettä harjoittavan elinkeinonharjoittajan julkisyhteisöltä saamien tukien kirjaustapaan. Kaupungilta pääomatuen nimikkeellä saatu avustus autokalustohankintoihin ja muihin pääomamenoihin tuli kirjata avustuksensaajan kirjanpidossa menonsiirtona kyseiselle menotilille. Siten esimerkiksi rahoitusmenon kattamiseen saatu osa avustuksesta tuli esittää tilinpäätöksessä rahoituskulujen pienennyksenä. Julkisyhteisöltä kuljetussuoritteen vastikkeena saatu kilometrituki tuli sen sijaan kirjata liiketoiminnan muihin tuottoihin.

Vanhemmassa lausunnossaan KILA 666/1983 lautakunta lausui avustusten kirjaamisesta aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden tilinpäätöksissä. Niiden osalta varsinaiseen toimintaan liittyviin hankkeisiin saadut erityisavustukset esitettiin erikseen tämän toiminnan tuottoina. Investointimenojen kattamiseen saadut avustukset voitiin kuitenkin menonsiirtona kirjata investoinnin hankintamenon vähennyksenä. Saadut yleisavustukset, joiden osalta käyttöehdot eivät olleet tilikauden päättymiseen mennessä täyttyneet, tuli merkitä velkoihin. Vastavasti vielä maksamatta olevat erityisavustukset, joilla katettavat menot olivat ennen päättymistä syntyneet, kirjattiin ennen tilinpäätöksen laatimista saamiseksi.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa pk-yritykset (partnerit) ostavat hakijalta EU:n osittain rahoittamia tutkimus- ja tuotekehityspalveluja alihankintana. Koska tällaiset ulkopuoliselta ostettavat palvelut liittyvät käytännössä suoraan kirjanpitovelvollisen omiin tuotteisiin tai palveluihin, ne kirjataan kuluksi tuloslaskelman erään "Ulkopuoliset palvelut".

Kirjanpitolautakunta katsoo, että yksittäiseen menoerään kohdistuvan avustuksen esittämiseen tilinpäätöksessä voidaan käyttää kahta jäljempänä kuvattavaa kirjaustapaa.

2.6.1 Avustuksen käsittely menonsiirtona. Avustettavista toiminnoista syntyneet menot ja niihin kohdistuvat avustukset käsitellään pääsääntöisesti bruttomääräisesti, jolloin saadut avustukset esitetään tuloslaskelmassa erillisenä tuottoeränä. Jos saatu avustus kohdistuu ainoastaan yksittäiseen menoerään, se voidaan vaihtoehtoisesti käsitellä avustuksensaajan kirjanpidossa menonsiirtona. Tällöin avustusta ei esitetä tuloslaskelmassa miltään osin tulona, vaan asianomaista menotiliä oikaistaan avustuksen määrällä. Valittaessa tämä kirjaustapa EU:lta saatu avustusosuus edellä kuvatuista alihankintapalveluista tulee siten kirjata partnerien kirjanpidossa menotilin "Ulkopuoliset palvelut" vähennykseksi.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että saatujen avustusten kirjaustapa ei lähtökohtaisesti ole riippuvainen siitä, kuinka avustusrahoituksen jakaminen käytännössä järjestetään. Hakijan esittämissä toimintamalleissa kahdessa rahaliikenne ohjautuu partnerit ohittaen koordinaattorin kautta suoraan palvelujen tuottajalle (kohdat 1 ja 2).

Yhdessä mallissa (kohta 2) laskutus palveluista osoitetaan loppukäyttäjien sijasta koordinaattorille, jolloin hakijan näkemyksen mukaan partnereiden kirjanpitoon ei tulisi avustusrahoitteisesta palvelusta lainkaan merkintöjä.

EU-rahoituksen käytännön jakaminen tapahtuu yhteisön avustuksia koskevan sääntelyn puitteissa, eikä kirjanpitolautakunnalla ole muutoinkaan toimivaltaa ottaa sen asianmukaiseen järjestämiseen kantaa. Lautakunta kuitenkin katsoo hakijan kohdassa 2 esittämän kirjausmallin, ts. avustuksen kattaman alihankinnan huomioimatta jättämisen partnerin kirjanpidossa, olevan hyvän kirjanpitotavan vastainen. Palveluna saadun avustuksen kirjausvelvollisuuteen ei vaikuta se, onko rahaliikenne tai laskutus hoidettu jonkin välikäden - tässä tapauksessa koordinaattorin - kautta.

Hakijan kahdessa kohdassa (kohdat 1 ja 3) esittämä kirjaustapa, jossa saatujen avustusten osalta hyvitetään samannimistä tiliä, voidaan pitää pääkirjanpidossa hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä. Tilinpäätöstä laadittaessa on menojen kattamiseen tarkoitettujen avustusten kirjaamisessa kuitenkin noudatettava joko edellä mainittua tai vaihtoehtoisesti jäljempänä kuvattua menettelyä.

2.6.2 Avustuksen käsittely liiketoiminnan muina tuottoina.

Hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi voidaan aina katsoa saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa omana tuottoeränään. Kirjanpitoasetuksen tilinpäätösdirektiiveihin pohjautuvat 1:1 ja 2 §:n yleiset tuloslaskelmakaavat eivät tunne omaa avustusten pääerää, eikä sellaista ole niihin myöskään lupa lisätä. Mikäli avustuksia ei käsitellä menonoikaisun tavoin, ne merkitään lähtökohtaisesti "Liiketoiminnan muihin tuottoihin". Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaiseen kuluerään. Jos avustuksen kohteena oleva menoerä aktivoidaan, merkitään avustus siirtovelkoihin ja tuloutetaan siitä poistoja vastaava osuus menon vaikutusaikana.

Hakijan kuvaamassa tapauksessa tutkimus- ja tuotekehitysmenot voidaan aina kirjata kokonaisuudessaan vuosikuluksi, mutta ne voidaan myös

KPL 5:8 ja 11 §:ssä määritellyin edellytyksin aktivoida. Valitessaan jälkimmäisen vaihtoehdon partnerit tulouttavat avustuksesta liiketoiminnan muina tuottoina ainoastaan avustuksella katettuja tutkimus- ja kehitysmenojen poistoja vastaavan osuuden.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että saatujen avustusten kirjaaminen satunnaisiksi tuotoiksi ei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista tilanteessa, jossa

kaikki KPL 4:2 §:ssä määritellyt kriteerit (poikkeavuus, kertaluonteisuus ja olennaisuus) täyttyvät. Lautakunta kuitenkin korostaa, että tällainen tilanne on käytännössä harvinainen.

2.6.3 Yleisavustukset ja ennakkoavustukset. Yrityksen saamat yleisavustukset, joita ei ole sidottu minkään hyödykkeen hankintaan tai tietyn kuluerän kattamiseen, tulee merkitä lähtökohtaisesti "Liiketoiminnan muihin tuottoihin". Ainoastaan aattellisten yhteisöjen ja säätiöiden soveltamassa tuloslaskelmakaavassa (KPA 1:3 §) yleisavustukset merkitään omana pääeränään tuloslaskelmaan.

Yleisavustuksen käsittely satunnaisena tuottona on mahdollista edellisessä kappaleessa mainituin edellytyksin.

Käytännössä saattaa syntyä tilanne, jossa tiettyyn tarkoitukseen myönnetty avustus on tilitetty saajalle etukäteen, eikä tilinpäätöshetkeen mennessä avustusta ole käytetty sen ehtojen mukaisella tavalla. Jos avustusta vastaava menoerä ei tilinpäätöshetkellä ole vielä kirjauskypsä, tulee avustusta käsitellä saajan tilinpäätöksessä muuna velkana. Kirjanpitokäytännössä toisinaan esiintyvää tapaa käsitellä tällaista avustusta saatuna ennakkona kirjanpitolautakunta ei pidä suositeltavana, koska mainittuun tase-erään tulisi lähtökohtaisesti kirjata ainoastaan kirjanpitovelvollisen omaan suoritetuotantoon liittyviä ennakkomaksuja. Koska kyseessä ei ole luonteeltaan laskennallinen erä, lautakunta ei myöskään pidä avustuksen käsittelyä tällaisessa tapauksessa siirtovelkana asianmukaisena. Siirtovelkojen ja muiden lyhytaikaisten velkojen välistä rajanvetoa on selvitetty tarkemmin lautakunnan julkistetussa lausunnossa KILA 1561/1999. 2.6.4 Saaduista avustuksista liitetietoina

annettavat lisätiedot. Jotta tilinpäätös antaa KPL 3:2 §:n mukaiset oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on tilinpäätöksen liitetietona ilmoitettava saaduista avustuksista olennaisuuden periaatetta noudattaen tarpeelliset lisätiedot. Erityisesti silloin, kun avustuksia käsitellään tuloslaskelmassa bruttoperiaatteesta poiketen menonsiirron tavoin, on oikean ja riittävän kuvan kannalta yleensä tarpeellista ilmoittaa liitetietona syntyneen bruttomenon määrä ja avustuksen osuus siitä erikseen.

Avustuksiin liittyvän lisäinformaation esittäminen joiltain osin myös

tuloslaskelmassa ja taseessa saattaa myös olla välttämätöntä KPA 1:9 §:n pakottavan säännöksen nojalla. Kyseinen pykälä velvoittaa laatimaan tuloslaskelman ja taseen annettuja kaavoja yksityiskohtaisempina, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi.

Avustusten kirjaamisessa valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti ja ilmoittaa sovellettava menetelmä tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona KPA 2:2 §:n mukaisesti.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään voidaan aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi.

Tällöin ne merkitään erään "Liiketoiminnan muut tuotot". Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaiseen kuluerään. Jos avustuksen kohteena oleva menoerä aktivoidaan, merkitään avustus siirtovelkoihin ja tuloutetaan siitä poistoja vastaava osuus menon vaikutusaikana. Kuvatussa tapauksessa tutkimus- ja tuotekehitysmenojen aktivointivaihtoehto on myös todennäköisesti partnerien käytettävissä.

Yksittäiseen menoerään kohdistuvaa avustusta voidaan vaihtoehtoisesti käsitellä avustuksensaajan kirjanpidossa menonsiirtona. Hakemuksessa kuvatut avustuksen muodossa saadut tutkimus- ja tuotekehityspalvelut tulee tällöin kirjata partnerien kirjanpidossa menotilin "Ulkopuoliset palvelut" vähennykseksi.

Saadut ennakkoavustukset, joita vastaava menoerä ei vielä tilinpäätöshetkellä ole kirjauskypsä, merkitään taseen muihin velkoihin.

Kun kirjanpitovelvollinen soveltaa KPA 1: 1 ja 2 §:ssä tarkoitettuja yleisiä tuloslaskelmakaavoja, saadut yleisavustukset kirjataan liiketoiminnan muiksi tuotoiksi.

Saatujen avustusten kirjaaminen satunnaisiksi tuotoiksi ei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista tilanteessa, jossa kaikki KPL 4:2 §:ssä määritellyt kriteerit täyttyvät. Tällainen tilanne on kuitenkin käytännössä harvinainen.

Tilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava saaduista avustuksista olennaisuuden periaatetta noudattaen tarpeelliset lisätiedot.

Erityisesti silloin, kun avustuksia käsitellään tuloslaskelmassa bruttoperiaatteesta poiketen menonsiiron tavoin, on oikean ja riittävän kuvan kannalta yleensä tarpeellista ilmoittaa liitetietona syntyneen bruttomenon määrä ja avustuksen osuus siitä erikseen. Avustuksiin liittyvän lisäinformaation esittäminen yksityiskohtaisempien tuloslaskelma- ja tasekaavojen muodossa saattaa myös olla välttämätöntä KPA 1:9 §:n pakottavan säännöksen nojalla.

Avustusten kirjaamisessa valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti ja ilmoittaa sovellettava menetelmä tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona KPA 2:2 §:n mukaisesti.

Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa ottaa kantaa hakemuksessa esitettyjen erilaisten EU-rahoituksen jakamista koskevien toimintamallien oikeellisuuteen vaan ainoastaan niitä sovellettaessa käytettäviin kirjaustapoihin. Palvelun muodossa saadun avustuksen kirjausvelvollisuuteen avustuksensaajan kirjanpidossa ei vaikuta se, että rahaliikenne tai laskutus on hoidettu välikäden kautta. Lautakunta katsoo tällä perusteella hakijan kohdassa 2 esittämän kirjaustavan olevan hyvän kirjanpitotavan vastainen.