Numero

2052

Asiasanat

Pakollinen varaus. Ympäristövastuu. Netottamiskielto.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa tuulipuiston purkamiseen liittyvän asteittain kertyvän pakollisen varauksen kirjaamisesta.

Hakija taustoittaa kysymyksiä seuraavasti. 

Hakija tarjoaa uusiutuvan energian voimalaitoksille käytön aikaisia palveluja. Yhtiön asiakkaat ovat Suomeen rekisteröityjä tuulipuistoyhtiöitä. Palvelupakettiin kuuluvat myös taloushallintopalvelut, kuten kirjanpidon ja tilinpäätösten laatiminen.

Tuulivoimaloiden käyttöiän päätyttyä on tuulivoimayhtiö tavallisesti velvollinen purkamaan voimalarakennukset. Tyypillisessä tilanteessa vain tuulivoimalan maan päälliset osat puretaan ja voimalan perustukset jätetään paikalleen ja maisemoidaan tuuli-voimayhtiön toimesta ja sen kustannuksella. Suurin osa tuulivoimaloiden materiaalista pystytään kierrättämään osina ja materiaalina.

Tuulipuistoyhtiö kirjaa vuosittain tuulivoimaloiden purkamisesta aiheutuvaa kulua asteittain kertyvänä pakollisena varauksena.

Hakija kysyy:

1. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista ottaa huomioon odotettavissa olevien omaisuuserien (romumetalli sekä tie- ja sähköverkkoinfrastruktuuri) luovutuksesta saatavat tulot netottamaan parasta arviota tuulipuiston purkamisesta aiheutuvista menoista määritettäessä ympäristövastuun takia syntyvää pakollista varausta? Tällöin asteittain kertyvänä pakollisena varauksena jaksotettava määrä muodostuisi tuulipuiston purkamisen aiheuttamista arvioiduista menoista vähennettynä odotettavissa olevien omaisuuserien luovutuksesta saatavilla tuloilla.

2. Vai tuleeko pakollisen varauksen kohteena olevan tuulipuiston odotettavissa olevat luovutuksista johtuvat myyntitulot tulouttaa vasta puiston purkamishetkellä tapahtuvan omaisuuserien (romumetalli sekä tie- ja sähköverkkoinfrastruktuuri) luovutuksen yhteydessä?

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta perustaa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lausunnossa ei siten oteta kantaa vero-oikeudellisiin eikä muista laeista seuraaviin velvoitteisiin.

2.2. Kirjanpito-oikeudelliset säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 5:14 § vastaisista menoista ja menetyksistä sekä pakollisesta varauksesta kuuluu seuraavasti:

”Tuloslaskelmassa on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;
2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;
3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä
4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.
 
Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta tiedetään, merkitään se taseessa luonteensa mukaiseen vieraan pääoman erään tai siirtovelkoihin. Muussa tapauksessa se merkitään pakolliseksi varaukseksi.
 
Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset sekä 2 momentissa tarkoitetut pakolliset varaukset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.
 
Pakollista varausta ei saa käyttää omaisuuserän arvon alentamiseksi siitä määrästä, johon se on merkitty taseen vastaaviin.”

KPL:n 3:3 §:ssä on säännökset muista yleisistä tilinpäätösperiaatteista. Lainkohdan 1 momentin 8 kohta kuuluu: 
 
”taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuottojen ja kulujen esittäminen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä, jollei yhdisteleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (netottamiskielto)”.

Niin sanottu varovaisuuden periaate puolestaan edellyttää, että tilinpäätöksessä otetaan huomioon ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot (KPL 3:3.2 § 1 kohta). 

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto 

2.3.1. KPL 5:14 §:n 2 momentin nojalla pakollinen varaus tulee muodostettavaksi tilanteessa, jossa vastaisen menon tai menetyksen lopullista määrää ei tiedetä, vaikka toteutumisen ajankohdasta olisi sopimusperusteinen tieto. Pakollinen varaus merkitään taseeseen todennäköiseen määräänsä.

2.3.2. Koska voimalaitosten purkaminen kuuluu hakijan vastuulle, on KPL 5:14 §:n mukaista tehdä tulevista purkumenoista pakollinen varaus jäljempänä kuvattavalla tavalla.

2.3.3. Pakollisen varauksen kullekin tilikaudelle kohdistuva määrä, joka kirjataan tulosvaikutteisesti, saadaan jakamalla arvioitujen purkumenojen kokonaismäärä vuokra-ajalla. Näin purkumenoista johtuvaa pakollista varausta kartutetaan sopimusajan kuluessa tekemällä kullekin tilikaudelle kohdistuva kulukirjaus siten, että vuokrasopimuksen lakkaamishetkellä pakollisen varauksen taseeseen merkitty yhteismäärä kattaa täysimääräisesti arvioidut purkumenot. Kun purku vuokra-ajan päätyttyä toteutetaan, kirjataan lopulliset toteutuvat purkumenot taseen pakollista varausta vastaan, sitä purkaen.

2.3.4. Hakijan kysymykseen siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista soveltaa pakollisen varauksen muodostamisessa niin sanottua nettoperiaatetta vähentämällä arvioiduista purkumenoista arvioitu omaisuuserien luovutuksesta saatavan tulon määrä, vastaa kirjanpitolautakunta kielteisesti. Käsityksensä lautakunta perustaa edellä kohdassa 2.2 viitattuun yleiseen netottamiskieltoon sekä siihen, ettei tilikaudella toteutumattomia voittoja tule ottaa huomioon tilikauden tulosta laskettaessa. Lisäksi oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2 §) mukaista on, että myöhemmästä purkamistilikaudelta laadittavasta tilinpäätöksestä käy ilmi – bruttoperiaatteen mukaisesti – sekä toteutunut purkumeno että omaisuuden myynnistä saadut tulot.  

2.3.5. Kun kirjanpitovelvollinen soveltaa menetelmää, jossa pakollista varausta kerrytetään asteittain eri tilikausina, seuraa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta, että liitetietona ilmoitetaan tilikausittain arvioidun purkumenon kokonaismäärä (tuleva pakollisen varauksen yhteismäärä) sekä tehdyillä kulukirjauksilla vähennetty määrä, joka vaikuttaa tulevien tilikausien tuloksiin; esimerkiksi seuraavasti:

Yhtiöllä on vuokrasopimusten ehdoista johtuva arviolta 6.000.000 euron suuruinen purkuvelvoitevastuu, joka realisoituu 20 vuoden kuluttua. Tästä vastuusta on tilikaudella tuloslaskelmaan merkitty 300.000 euron suuruinen kulukirjaus. Vastaava määrä on merkitty taseeseen pakolliseksi varaukseksi. Kuluksi kirjaamaton vastuu on suuruudeltaan 5.700.000 euroa.

2.3.6. Kirjanpitovelvollisen harkinnassa on, esittääkö se purkuvastuisiin liittyen mahdollisena lisätietona arvionsa purkuun liittyvien omaisuuserien luovutuksesta saatavista tuloista. 

2.3.7. Lisäksi kohdassa 2.2 mainitun KPL 5:14 §:n 4 momentista ilmenee, ettei pakollista varausta voida käyttää suunnitelmanmukaisen poiston tavoin vastaaviin kuuluvan tase-erän arvon alentamiseen.