Työpanososingon hyvän kirjanpitotavan mukaisesta käsittelystä

1. Hakemus

Hakija (- - -) on osakeyhtiö, jonka päätoimialana on terveydenhuolto- ja sosiaalipalvelujen tuottaminen. Tässä tarkoituksessa yhtiö harjoittaa terveydenhuolto- ja sosiaalialan henkilöstön sopimustyötä. Hakijan tilikausi on kalenterivuosi.

Hakijan kaikki osakkeenomistajat ovat yhtiömuotoisia. Yhtiössä käyttää määräysvaltaa emoyhtiö, joka omistaa A-osakkeet. Hakijalla on kolme osakesarjaa; A, B ja C. Näistä A- ja C-sarjan osakkeet tuottavat osakeyhtiölain (624/2006, jäljempänä ”OYL”) mukaiset hallinnointi- ja varallisuusoikeudet osakeomistuksen mukaisessa suhteessa.

B-osakesarjojen oikeus yhtiön jakamaan osinkoon määräytyy osakesarjan haltijan työpanoksen perusteella siten, että kullekin B-osakesarjalle maksetaan osakesarjakohtaisen kustannuspaikan jakamattoman toimintatuloksen mukainen osinko. B-osakesarjojen oikeus tällä tavoin määriteltyyn osakesarjan haltijan työpanokseen perustuvaan osinkoon on sitovasti määritelty sekä yhtiöjärjestyksessä että osakassopimuksessa. Kunkin osakesarjakohtaisen kustannuspaikan kertynyt nettotulos voidaan vahvistaa milloin tahansa yhtiön sisäisen laskentajärjestelmän avulla. B-osakesarjojen osakkeilla ei ole hallinnointioikeuksia.

Yhtiöjärjestyksen 3 §:n mukaan yhtiökokouksen on vahvistettava vuosittain ensin kullekin työperäiselle B-osakesarjalle yhtiön tilikauden tuloksesta kustannuspaikkojen jakamattoman toimintatuloksen perusteella maksettavan tuloverolain (1535/1992, jäljempänä ”TVL”) 33b.3 §:n mukainen työpanososinko. Tämän jälkeen yhtiökokous vahvistaa erikseen A- ja C-osakesarjojen omistajille osakeomistuksen perusteella ja omistuksen mukaisessa suhteessa jaettavan osingon määrän. Hakijayhtiön tapauksessa työpanokseen perustuvaa osinkoa käytetään osakkeenomistajia kannustavana liiketoimintamallina.

Hakija esittää lausuntopyynnössään käsityksenään, että kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 3:2.1 §:n mukaan osinkoa jakavan yhtiön tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Hakijan mukaan tarpeelliset lisätiedot osingonjaossa käytetystä menettelystä ja sen vaikutuksesta yhtiöiden tulokseen ja taloudelliseen asemaan ilmoitetaan liitetiedoissa. Lisäksi hakija toteaa muun muassa, että kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä ”KPA”) perustelumuistion mukaan henkilöstökulut sisältävät ennakonpidätyksen alaiset palkat ja niihin verrattavat kulut sekä välittömästi palkan perusteella määräytyvät kulut. Edelleen hakija esittää, että kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1564/1999 katsonut, että esimerkiksi voittopalkkioerä on palkkoihin verrattava kulu. Hakija viittaa myös työpanokseen perustuvan osingon erityissäännöstä koskeviin lain esitöihin (HE 47/2009 vp, jäljempänä ”Työpanos-HE”), joissa on erikseen katsottu, että työpanokseen perustuvaa osinkoa käsitellään aivan kuten muitakin yhtiön maksamia palkkoja ja työkorvauksia. Tämän perusteella hakija katsoo, että yhtiöjärjestysmääräyksen tai muun sopimuksen nojalla syntynyttä työpanokseen perustuvaa osinkoa tulisi voida käsitellä kirjanpidossa muiden palkka- ja palkkiosuoritusten tavoin päättyneen tilikauden tuloslaskelmalle kirjattavana henkilöstökuluna. Hakijan mukaan tätä käsitystä puoltaa vielä muun muassa IFRS 2, jossa käsitellään omana pääomana maksettavia osakeperusteisia liiketoimia.

Hakija pyytää lausuntoa seuraavaan kysymykseen:

”Voiko hakijayhtiö hyvän kirjanpitotavan mukaisesti merkitä tuloslaskelmalleen osakkeenomistajilleen jakamansa tuloverolain 33 b §:n 3 momentin mukaisen yhtiöjärjestyksen ja osakassopimuksen nojalla maksettavaksi kertyneen työpanokseen perustuvan osingon ja siihen perustuvan työnantajan sosiaaliturvamaksun kertymiskauden kuluna, joka vahvistetaan osingonjakopäätöksellä varsinaisen yhtiökokouksen yhteydessä ja otetaan tilikauden verolaskelmassa vähennyksenä huomioon sekä mainitaan erikseen tuloslaskelman liitetiedoissa?"

Hakija ilmoittaa käsityksenään, että yhtiön tulisi merkitä tilikauden jaettavaksi kertynyt työpanokseen perustuva osinko henkilöstökuluna tuloslaskelmassa ja esittää lisäksi tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi työpanokseen perustuva osinko tuloslaskelmassa erillisenä liitetietona palkkojen sekä palkkioiden alaeränä.

2. Työpanososingon vero-oikeudellinen luonne

2.1. TVL 33b.3 §:n mukaan ”sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko on ansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys."

2.2. Työpanososinko on työnantajan suorittamaa palkkaa tai työkorvausta sen mukaan kuin ennakkoperintälaissa (1118/1996) palkasta ja työkorvauksesta säädetään (Työpanos-HE s. 2).

2.3. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä ”EVL”) 2:8.1 §:n 4b kohdan nojalla TVL 33b.3 §:ssä tarkoitettu osinko on sen maksaneelle yritykselle verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

2.4. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 6.3.2012 (diaarinumero 1560/2/11) mukaan työpanokseen perustuvan osingon suorittamisvelvollisuus syntyy silloin, kun osakeyhtiön yhtiökokous on tehnyt osingonjakopäätöksen. Työpanososinko vähennetään näin ollen yhtiön sen verovuoden kuluna, jona osingonjakopäätös on tehty.

2.5. Verohallinto on antanut 22.1.2010 ohjeen (diaarinumero 1103/32/2009; jäljempänä ”Vero-ohje”), jossa esitetään mm. seuraavaa:

·         työpanososinko verotetaan samaan tapaan kuin jos tulo olisi maksettu työnsuorittajalle palkkana tai työkorvauksena;

·         työpanososingosta verovelvollinen on henkilö, jonka työpanos on ollut osingonjaon perusteena;

·         työpanososingosta verovelvollinen henkilö voi olla myös toinen henkilö kuin osingon saaja, esimerkiksi työnsuorittajan omistama yhtiö tai hänen sukulaisensa; työpanososinko luetaan tällöin työnsuorittajan tuloksi palkkana tai työkorvauksena, vaikka työnsuorittaja ei tosiasiallisesti ole saanutkaan osinkona jaettuja varoja itselleen; osingon tosiasiallisesti saaneelle henkilölle tai yhtiölle osinko ei ole tällöin veronalaista tuloa tuloverotuksessa;

·         vaikka jaettu osinko on voitonjakona normaalisti vähennyskelvoton erä osingon jakaneen yhtiön verotuksessa, saadaan työpanokseen perustuva osinko yleensä vähentää sen verovuoden kuluna, jonka aikana päätös osingonjaosta on tehty, koska menon (osingon) suorittamisvelvollisuus on normaalisti katsottava syntyvän vasta osingonjakopäätöksellä;

·         jos työpanokseen perustuva osinko on palkkaa, on yhtiön suoritettava siitä ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksut; eläkevakuutusmaksu tai työttömyysvakuutusmaksu on kuitenkin suoritettava siinä tapauksessa, että yhtiö jakaa työpanoksen perusteella osinkoa työntekijälle, joka ei ole yhtiön osakas.

3. Lausunnon perustelut

3.1. Säännökset ja kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot

3.1.1. KPL 3:1.1,2 §:n mukaan tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää mm. tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman. KPL 3:2.1 §:ssä säädetään, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellista asemasta (oikea ja riittävä kuva); tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

3.1.2. Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu mm. sisältöpainotteisuus eli huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (KPL 3:3.1 § 2a kohta).

3.1.3. KPL 5:1 §:n nojalla tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan, ja näistä tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset.

3.1.4. OYL 13:3 §:ssä edellytetään, että varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jakamisesta päättää yhtiökokous (OYL 13:6 §). Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan KILA 1542/1998 ja KILA 1636/2000 katsonut, että osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa vahvistetun tilinpäätöksen perusteella (päätösperuste).

3.1.5. Lisäksi lautakunta on aiemmin todennut (KILA 1848/2010), että KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan kuuluu tilinpäätökseen liittyvien muussa lainsäädännössä olevien ja luonteeltaan velvoittavien erityissäännösten noudattaminen. Siten mainitun lausunnon tarkoittaman pääomasijoituksen käsittelyn kannalta ratkaisevaa oli se määrämuoto, millaisena pääomapanoksena rahoitus oli hakijayhtiöön päätetty sijoittaa. Koska kyse oli OYL 8:2 § tarkoittamaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon suoritetusta sijoituksesta, tuli se lausunnon mukaan merkitä asianomaiseen oman pääoman erään. Lautakunta painotti, ettei sen tehtäviin kuulu lausua OYL 8:1 ja 8:2 §:n tarkoittamien oman pääoman lajeihin taikka sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon liittyvistä yhtiöoikeudellisista tulkinnoista, vaikka lautakunta on toimivaltainen tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten soveltamisessa.

3.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

3.2.1. Osinko on yhtiöoikeudellisesti voitonjakoa, joka edellyttää voittona tai muuten kerrytetyn vapaan oman pääoman olemassaoloa. Koska voittoa voi syntyä yrityksessä vasta, kun tilikauden tuotoista on vähennetty niitä vastaavat kulut, on osingonjako kirjanpidollisesti takasijainen menoihin nähden. Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan, ja tuotoista vähennetään kuluina ne yrityksen tuotannontekijöistä suoritetut menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa (KPL 5:1 §); voitonjakoerät eivät sisälly menoihin.

3.2.2. Työpanososinkoon ei lautakunnan käsityksen mukaan liity piirteitä, joiden perusteella edellä sanotusta voitaisiin poiketa sen kohdalla, vaikka työpanososinko olisi tarkoitettu korvaukseksi työsuoritukseen perustuvasta tuotannontekijästä. Tilinpäätöksen tulee kuvata yrityksen rahoituksellisten valintojen vaikutuksia tuloksenmuodostukseen, minkä takia lautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena hakemuksessa ehdotettua menettelyä työpanososingon tilinpäätöskäsittelylle.

3.2.3. Merkityksellistä on, että työpanososinko maksetaan osakkeelle, jonka merkintähinta on yhtiöoikeudellisesti yhtiön saamaa oman pääoman ehtoista rahoitusta. Oman pääoman ehtoisen rahoituksen taloudelliseen luonteeseen kuuluu jäännösriskin kantaminen. Jos yhtiöllä ei ole jakokelpoisia varoja osakeyhtiölain tarkoittamana vapaana pääomana, ei työpanososinkoakaan voida jakaa. Lisäksi yhtiön mahdollisessa purkautumisessa työpanososakkeen haltijan asema on sama kuin muidenkin osakkeenomistajien eli takasijainen yhtiön velkojiin nähden. Kanta on yhdenmukainen sen kanssa, mitä on aiemmassa ratkaisussa KILA 1721/2003 lausuttu osakkuudesta elinkorkolaitoksessa ja lausunnossa KILA 1459/1997 asumisoikeusmaksuista. Se, että hakijayhtiön B-osakesarjoissa osinko määräytyy kustannuspaikkojen jakamattomasta toimintatuloksesta, joka on luonteeltaan työsuoritusperusteinen, on hakijayhtiön oma päätös, joka ei syrjäytä OYL:n pakottavia varojenjakosäännöksiä. Niistä ei voida poiketa yhtiöjärjestysmääräyksin eikä osakassopimuksella.

3.2.4. Työpanososinkoon liittyvät sosiaaliturvamaksut ja muut vastaavat lakisääteiset suoritukset ovat henkilöstömenoja. Niiden perustana on työpanososingosta tehty yhtiökokouksen päätös, joten ne tulevat merkittäväksi kuluna tuloslaskelmaan sillä tilikaudella, jolla työpanososingosta päätetään yhtiökokouksessa.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

4.1. Tilikaudelta jaettavaksi kertynyttä työpanokseen perustuva osinkoa ei voida merkitä henkilöstökuluksi tilinpäätökseen. Työpanosinkoon liittyvät sosiaaliturvamaksut ja muut vastaavat lakisääteiset suoritukset ovat puolestaan henkilöstömenoja, jotka merkitään kuluna tuloslaskelmaan sillä tilikaudella, jolla työpanososingosta päätetään yhtiökokouksessa.

4.2. KPL 3:2.1 §:n mukaisen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tulee tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoittaa työpanososingon osuus hallituksen osingonjakoehdotuksesta.