Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserien muuntamisessa käytettävä valuuttakurssi

1 Hakemus

Hakija (--) laatii alakonsernin tilinpäätöksen per 31.3.2000. Kirjanpitolautakunta on tammikuussa 2000 myöntänyt hakijalle poikkeusluvan (nro 1605) saada yhdistää laatimaansa alakonsernin tilinpäätökseen per 31.3. hakemuksessa tarkoitettu ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätös per 31.12. Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, minkä päivän valuuttakurssia käyttäen tytäryrityksen tilinpäätös tulisi muuttaa Suomen markoiksi eli tulisiko tytäryrityksen tilinpäätös muuttaa kurssiin per 31.12.1999 vai per 31.3.2000?

2 Lausunnon perustelut

2.1 Konsernitilinpäätöksen yleiset laadintaperiaatteet

Kirjanpitolakiin (1336/1997) sisältyy useita yleisiä konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteita. Näitä ovat esimerkiksi seuraavat: konsernitilinpäätös laaditaan konserniyritysten tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä (KPL 6:2.1 §), konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen (KPL 6:7.1 §), konsernitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava jatkuvasti samoja periaatteita, joita saadaan muuttaa vain, jos siihen on erityistä syytä (KPL 6:4.1 §) sekä

konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisiä laskentaperiaatteita (KPL 6:4.2 §).

Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, ellei kirjanpitolautakunta myönnä tästä poikkeusta (KPL 6:5.1 §). Jos konsernitilinpäätökseen yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi päättyy yli kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä, on KPL 6:5.1 §:n toisen virkkeen mukaan konsernitilinpäätökseen yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, joka laaditaan emoyrityksen tilikauden päättymispäivälle. Hakijan tapauksessa tytäryrityksen tilikausi on päättynyt kolme kuukautta ennen emoyrityksen tilikauden päättymistä. Hakija saa yhdistää alakonsernin tilinpäätökseen per 31.3.2000 tytäryrityksensä tilinpäätöksen per 31.12.1999, koska se on saanut kirjanpitolautakunnalta poikkeusluvan KPL 6:5.1 §:n ensimmäisen virkkeen säännöksestä.

2.2 Ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserien muuttaminen

Kirjanpitolain 6 luvun 6 §:n mukaan ulkomaisen tytäryrityksen tase-erät muunnetaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemistä varten Suomen rahan määräisiksi käyttäen Suomen Pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia ja tuloslaskelmaerät käyttäen tilikauden keskikurssia. Liitetiedot muunnetaan samalla tavalla kuin taseen ja tuloslaskelman erät. Myös muita hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saadaan soveltaa.

Tilinpäätöspäivänä noteerattu kurssi tarkoittaa nykyisin Euroopan keskuspankin euroina julkaisemaa, Suomen Pankin Suomen markkoina laskemaa kurssia. Tilikauden keskikurssi voidaan laskea esimerkiksi edellisen tilikauden viimeisen kuukauden viimeisen päivän ja tilikauden kunkin kuukauden viimeisen päivän kurssien keskiarvona (KILA 1329/1995).

Kirjanpitolaissa tai sen perusteluissa (HE 173/1997) ei ole otettu kantaa hakijan esittämään kysymykseen ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserien muuttamisesta Suomen rahaksi tilanteessa, jossa konsernitilinpäätöksen laativan emoyrityksen ja tytäryrityksen tilikaudet poikkeavat toisistaan kirjanpitolautakunnan myöntämän luvan perusteella. Myöskään kirjanpitolautakunta ei ole ottanut kantaa asiaan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antamassaan yleisohjeessa 21.2.2000.

2.3 Liitetietovaatimukset

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 4 luvun 2 §:n 8-kohdan mukaan konsernituloslaskelman ja konsernitaseen liitetietona on esitettävä peruste, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaisen tytäryrityksen tai osakkuusyrityksen tilinpäätöserät Suomen rahaksi.

2.4 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolaissa edellytetään lähtökohtaisesti, että konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä on sama tilikausi kuin emoyrityksellä. KPL 6:6 §:ssä ulkomaisen tytäryrityksen tase-erien muuttamisesta Suomen rahan määräisiksi viitataan Suomen Pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaan kurssiin. Tilinpäätöspäivällä tarkoitetaan tässä yhteydessä kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan konsernin emoyrityksen tilinpäätöspäivän valuuttakursseja, koska emoyritys laatii konsernitilinpäätöksen. Esitettyä käsitystä tukee myös KPL 6:7.1 §:ssä ilmaistu periaate, jonka mukaan konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Hakijan esittämässä tapauksessa ulkomaisen tytäryrityksen tilinpäätöserät muutetaan tase-erien osalta emoyrityksen tilinpäätöspäivän kurssiin ja tuloslaskelmaerät emoyrityksen tilikauden keskikurssiin. KPL 6:6 §:n mukaisesti myös

muita hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saadaan soveltaa. Tämän nojalla voidaan esimerkiksi tytäryrityksen tilinpäätöserien muuntamissa tase-erien osalta käyttää valuuttakurssia per 31.12.1999 ja tuloslaskelmaerien osalta tytäryrityksen tilikauden keskikurssia. Jos kirjanpitovelvollinen käyttää tätä menettelyä, on liitetiedoissa ilmoitettava vaikutus konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan, kuten jaettavissa olevaan omaan pääomaan.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ulkomaisen tytäryrityksen tase-erät muutetaan Suomen rahaksi hakijan tarkoittamassa tilanteessa per 31.3.2000 Euroopan keskuspankin euroina julkaisemiin, Suomen Pankin Suomen markkoina laskemiin kursseihin. Tytäryrityksen tuloslaskelmaerät muutetaan Suomen rahaksi emoyrityksen tilikauden keskikurssiin. Myös muita hyvän kirjanpitotavan mukaisia muuntamismenetelmiä saadaan soveltaa.

Liitetietona tulee antaa KPA 4:2 §:n 8-kohdassa tarkoitettu peruste.