Ulkopuolisista palveluista ja eräistä kulueristä

1. Hakemus 

Hakija ( - - - ) on valtion liikelaitos, joka tarjoaa asiakkailleen lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluja useammalla lentoasemalla. Hakijan liikevaihdosta suurin osa muodostuu liikennepalvelumaksuista, joiden hinnoittelua ohjaavat kansainvälisen siviili-ilmailujärjestön ICAO:n hinnoitteluperiaatteet. Koska hinnoittelun on oltava läpinäkyvää, hakijan kuluja seurataan vastaavalla palvelu-/tuoterakenteella, jotta yksittäisen palvelun tuotto voidaan selvittää ja mahdollinen hinnankorotus perustella asiakkaille.

Asiakkailta eli lentoyhtiöiltä laskutettavia ovat mm. seuraavat palvelumaksut: laskeutumismaksu, ilma-aluksen paikoitusmaksu, matkustajamaksu, turvamaksu, lentoaseman lennonvarmistuspalvelumaksu ja lentoreittimaksu. Hakijan toimialalla hinnoittelu sovitaan pääsääntöisesti vuodeksi kerrallaan. Mahdolliset liikennevolyymien muutokset ja kustannusten kasvu muuttavat yksikköhintoja kesken kauden vain erittäin poikkeuksellisissa tapauksissa (esimerkkinä EU:n uudet ja tiukennetut turvamääräykset). ICAO:n periaatteissa on määritelty ja ohjeistettu, mitä kustannuksia mihinkin palveluun tulee sisällyttää.

Hakijan kysymys koskee rajanvetoa tuloslaskelman erien ”Materiaalit ja palvelut: Aineet ja tarvikkeet/Ulkopuoliset palvelut” ja ”Liiketoiminnan muut kulut” välillä. Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan aiemmin tekemään linjaukseen kyseisessä asiassa ja pyytää lautakunnalta lausuntoa seuraavien ulkopuolisilta palveluntarjoajilta ostettujen palvelujen kulujen oikeasta esittämisnimikkeestä tuloslaskelmassa:

- poltto- ja voiteluaineet (esim. kiitoteiden kunnossapitoon käytettäviin ajoneuvoihin ja terminaalien lämmittämiseen)- liukkaudentorjunta-aineet (liittyy kiito- ja rullausteiden toimintavalmiina pitämiseen) - siivouspalvelut (koskee matkustajaterminaaleja, vuokralaisilta veloitetaan näiden osuus kuluista)- rakennusten käyttö- ja huoltopalvelut (esim.hissien ja liukuportaiden huolto) - turvatarkastuspalvelut- sääpalvelut- lennonvarmistuspalvelut (osa tutkapalveluista hankitaan ilmavoimilta)- lentomatkustajien kuljetuspalvelut     - matkustajan kuljetus tarvittaessa lentokoneen ja terminaalin välillä (kuljettajien palkkakulut - autot hakijan omia)     - kuljetus pysäköintialueilta- matkatavarakärrypalvelu Hakija ilmoittaa mainittujen kuluerien osalta vielä erikseen, millä aiemmin luetelluista maksuista niitä katetaan. Lisäksi joidenkin kuluerien osalta hakija esittää prosentuaalisia arvioita niiden osuudesta maksutuotoilla katettavista kustannuseristä sekä erien mahdollisesta muuttuvaluonteisuudesta. Hakija pyytää lautakuntaa käsittelemään hakemuksessa ilmoitettuja kustannustietoja luottamuksellisina. 

   2. Lausunnon perustelut
  

2.1. Kirjanpitoasetus ja sen perustelumuistio. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:1 §:n kululajikohtaisessa tuloslaskelmakaavassa hakijan tarkoittamat erät esitetään seuraavasti:

 - - - 5. Materiaalit ja palvelut a) Aineet, tarvikkeet ja tavarat           aa) Ostot tilikauden aikana        ab) Varastojen muutos   b) Ulkopuoliset palvelut    - - -   8. Liiketoiminnan muut kulut   - - -

KPA:n perustelumuistiossa (20.12.1997, s. 2) todetaan materiaali- ja palvelukulujen alanimikkeen ”Ulkopuoliset palvelut” vastaavan tilinpäätösdirektiivin 23(5)(b) artiklan erää ”Other external charges”. Mainittuun erään sisällytettiin muistion mukaan ”esimerkiksi alihankinnat ja työvoiman vuokrauskulut”.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossaan  1573/1999 kirjanpitolautakunta otti kantaa ulkopuolisten palvelujen sisältöön käyttäen hyväkseen mainittua kirjanpitoasetuksen perustelutekstiä, kirjanpitolain valmisteluvaiheessa esitettyjä kansallisia tulkintoja sekä komission tulkintaa tilinpäätösdirektiivistä vuodelta 1990. Lautakunta päätyi siihen, että tuloslaskelman erään ”Ulkopuoliset palvelut” merkitään kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin, jollei niille ole varattu tuloslaskelmassa omaa nimikettä. Keskeinen arviointikriteeri ulkopuolisten palvelujen osalta ei sen sijaan ollut jako muuttuviin ja kiinteisiin kuluihin. Kulut, jotka koskevat kirjanpitovelvollista kokonaisuutena merkitään erään ”Liiketoiminnan muut kulut”. Lautakunta katsoi, että ulkopuolisiin palveluihin luettavat erät saattavat vaihdella toimialoittain, minkä vuoksi lausunnossa ei otettu kantaa hakemuksessa mainittujen yksittäisten erien esittämispaikkaan. Alihankintatyöt ja työvoiman vuokraus kuuluivat yleensä ulkopuolisiin palveluihin lain esitöissä esitetyillä perusteella, mutta esimerkiksi kuljetus-, siivous- ja kunnossapitopalvelujen sekä myyntiin liittyvien palvelujen esittämispaikka tuloslaskelmassa on ratkaistava yritys- ja toimialakohtaisesti lausunnossa esitetyin yleisin perustein.      

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija on viitannut lausuntopyynnössään kirjanpitolautakunnan aiempaan lausuntoon siitä, millä perustein tuloslaskelman erät ”Ulkopuoliset palvelut” ja ”Liiketoiminnan muut kulut” määritellään. Ensin mainittuihin lautakunta katsoi kuuluvan sellaiset kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen varsinaisen suoritetuotannon myytäviin tavaroihin ja palveluihin. Jälkimmäisille kuluerille oli ominaista se, että ne kirjanpitovelvollisen suoritteiden sijasta kohdistuivat kirjanpitovelvolliseen itseensä kokonaisuutena.

Hakija on edelleen luetellut yhdeksän ulkopuolisilta palveluntarjoajilta ostettuja palveluja koskevaa kuluerää, joille se on pyytänyt oikeaa esittämisnimikettä tuloslaskelmassa. Suurin osa niistä on ominaisia hakijan edustamalle harvinaisemmalle toimialalle. Ulkopuolisten palvelujen osalta lautakunta korostaa, että niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaiseva. Viime kädessä määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun käytäntöön tai tämän ollessa vakiintumaton hakijan itsensä harkintaan. Jos mainitut ulkopuolisille maksetut kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan - hakemuksen mukaan lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluihin - selkeästi liittyviä, ne täyttävät mainitut edellytykset. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, kyse on aine- ja tarvikeostoista. Muussa tapauksessa kyse on liiketoiminnan muista kuluista.        

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta ei katso tarkoituksenmukaiseksi ottaa suoranaista kantaa siihen, mikä on hakijan esittämien yksittäisten kuluerien asianmukaisin esittämispaikka tuloslaskelmassa. Lautakunta viittaa tältä osiin aiemmin esittämiinsä yleisiin periaatteisiin. Ulkopuolisten palvelujen osalta niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaiseva. Viime kädessä määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun käytäntöön tai tämän ollessa vakiintumaton hakijan itsensä harkintaan.

Jos mainitut ulkopuolisille maksetut kuluerät ovat hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan - hakemuksen mukaan lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluihin - suoraan liittyviä, ne täyttävät mainitut edellytykset. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, kyse on aine- ja tarvikeostoista. Muussa tapauksessa kyse on liiketoiminnan muista kuluista.