Uudisrakennuksen luovutustaseen kone- ja kalustokirjauksista

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää isännöitsijän ominaisuudessa kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, kuinka asunto-osakeyhtiön luovutustaseessa tulee kirjata koneisiin ja kalustoon kuuluvat erät.

Hakijan oheistamassa esimerkkitapauksessa mainitun asunto-osakeyhtiön luovutustaseen tase-erittelyjen kohta "Rakennuksen koneet ja kalusto" pitää sisällään seuraavat alaerät: lämmönjakokeskuksen koneet ja laitteet, ilmanvaihto ja ilmastointi, hissit, jää/viileäkaapit, jää/pakastinkaapit, astianpesukoneet, saunojen kiukaat sekä liesitasot/uunit.

Hakijan mielestä edellä mainitusta luettelosta ainoastaan kolme ensimmäistä erää ovat luonteeltaan sellaisia, että ne tulee esittää asunto-osakeyhtiön taseessa koneiden ja kaluston erässä.

Hakija perustelee tätä ensinnäkin sillä, että ne jäävät taloyhtiön hallintaan ja omistukseen. Sen sijaan luettelossa jäljempänä mainitut, huoneistoihin asennettavat koneet ja laitteet siirtyvät hakijan mielestä osakkaan omistukseen tämän ostaessa huoneiston hallintaan oikeuttavan osakkeen. Vaikka asunto-osakkeesta myöhemmin luovuttaessa kauppaan yleensä sisältyvät mainitunlaiset kalusteet, voi huoneiston haltija myös viedä ne mukanaan ilman taloyhtiön lupaa. Jos esimerkkinä kuvattu kirjaustapa olisi oikea, tulisi hakijan mielestä johdonmukaisuuden nimissä myös muut huoneistoon asennetut kalusteet kuten kaapistot ja wc-kalusteet eritellä samalla tavalla. Hakija perustelee omaa jaotteluaan myös Suomen Kiinteistöliiton laatimalla mallilla kunnossapitovastuun jakautumisesta asunto-osakeyhtiössä, joka perustuu AOYL 78 §:n tulkintaan. Hakija epäilee luovutustaseen esittämiseen hakemuksessa kuvatulla tavalla johtavan siihen, että huoneistoihin asennettujen koneiden ja kaluston omistusoikeudesta ja kunnossapitovastuusta syntyy harhaanjohtava kuva.

Hakija itse korostaa sitä, että huoneistoon asennettavat kalusteet ja koneet ovat erottamaton osa perustajaosakkaan/rakennuttajan myymän osakkeen kauppahintaa.

Ne kerryttävät rakennuksen tasearvoa, jota käytetään myös kiinteistöveron perusteena. Näin ollen niitä ei tulisi hakijan mielestä eritellä ja kirjata luovutettavan taseen tase-erään "Rakennuksen koneet ja kalusto" vaan yhtenäisenä hankintasummana tase-erään "Rakennukset ja rakennelmat". Hakija tuo myös esille sen, että rakennusten sekä koneiden ja kaluston enimmäispoistoprosentit poikkeavat huomattavasti toisistaan (4 ja 25 %). Toisaalta hakija pitää yleensäkin kyseenalaisena sitä, että taloyhtiö voisi tehdä poistoja huoneistossa olevista koneista ja kalusteista, joita se ei hakijan näkemyksen mukaan edes omista.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Asunto-osakeyhtiölain (809/1991, jäljempänä AOYL) 1 §:n mukaan asunto-osakeyhtiön tunnusmerkkeihin kuuluu se, että yhtiö omistaa rakennuksen ja yhtiön osakkeet tuottavat ainoastaan oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta. Rakennukseen luetaan kuuluvaksi myös tavanomaisen oikeuden mukaan fyysisesti liitetyt koneet, laitteet ja muut hyödykkeet, jotka voidaan katsoa rakennuksen ainesosiksi. Yleensä ainesosasuhteen toiseksi syntyedellytykseksi katsotaan liitossuhteen lisäksi myös omistuksen yhteys. Jos huoneiston haltija liittää huoneistoon jotakin omaa käyttöään varten, liitettyä hyödykettä ei katsota rakennuksen ainesosiksi.

Kirjanpitolautakunta ei jaa hakijan käsitystä siitä, että asunto-osake hankittaessa ostajalle siirtyisi huoneiston hallintaoikeuden lisäksi erikseen omistusoikeus yhtiön huoneistoon asennuttamiin koneisiin ja laitteisiin.

Kuten edellä on todettu, osakkuus asunto-osakeyhtiössä perustaa ainoastaan hallintaoikeuden yhtiön omistamiin tiloihin. Toinen asia on, että AOYL 77 § antaa osakkaalle hyvin laajan muutosoikeuden tämän hallinnassa oleviin tiloihin ilman, että yhtiö voi tähän puuttua. Suostumus yhtiöltä tai osakkeenomistajilta vaaditaan vain silloin, jos muutos voisi vahingoittaa rakennusta tai tuottaa muuta haittaa yhtiölle tai muille osakkaille. Huoneiston varustelutaso on osakkaan vapaasti ratkaistavissa, mihin kuuluu myös oikeus poistaa kokonaan alun perin huoneistoon asennettuja kiinteitä rakennelmia kuten esimerkiksi kylpyamme tai wc-istuin.

Edellä mainittuun viitaten kirjanpitolautakunta ei näe kirjanpidollista perustetta sille, että asunto-osakeyhtiön taseessa tulisi käsitellä rakennuksen ainesosiksi luettavia koneita ja kalusteita eri tavalla riippuen siitä, ovatko ne osakkaiden huoneistokohtaisessa hallinnassa vai eivät.

Mitä tulee hakijan viittaamaan tilojen kunnossapitovastuun mahdolliseen hämärtymiseen noudatettaessa tällaista kirjaustapaa, lautakunta toteaa kyseessä olevan yhtiöoikeudellinen kysymys, joka ratkaistaan AOYL 78 §:n nojalla.

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kaikki hakemuksessa mainitun tase-erittelyn kohdan "Rakennuksen koneet ja kalusto" alaerät ovat

tyypillisesti rakennuksen ainesosaksi luettavia eriä. Koska rakennus ainesosineen muodostaa yhden kokonaisuuden, kyseiset erät tulisi siten kirjata myös asunto-osakeyhtiöihin lähtökohtaisesti sovellettavan kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 6 §:n tasekaavan mukaisesti kokonaisuudessaan asunto-osakeyhtiön taseessa tase-erään "Rakennukset ja rakennelmat". Tämä kirjaustapa ei ole kuitenkaan ainoa mahdollinen.

Hakijan kuvaama ja asunto-osakeyhtiöissä yleisemminkin noudatetun kaltainen esitystapa pohjautunee elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, jäljempänä EVL) 31 §:ään, joka sallii "hissien, lämpökeskuksen koneiden ja laitteiden, liesien, jää- ja pakastekaappien, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteiden, keskusantennien sekä muiden sellaisten hyödykkeiden" poistamisen noudattaen enintään 25 %:n menojäännöspoistoa silloinkin, kun sanotut hyödykkeet ovat rakennuksen ainesosia.

Tällaisten hyödykkeiden taloudellinen käyttöaika on verolainsäädännössä katsottu siinä määrin rakennuksen käyttöajasta poikkeavaksi, että niille on sallittu koneita ja kalustoa vastaava poistokäsittely.

Vaikka EVL:n

poistosäännöksillä ei ole suoranaista vaikutusta kirjanpitolain soveltamiseen, esitettyä perustelua voidaan pitää myös kirjanpidollisessa mielessä hyväksyttävänä. Lautakunta katsookin hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi myös sellaisen käytännössä vakiintuneen kirjaustavan, jossa rakennusten ainesosaksi asennetut koneet ja kalusto esitetään rakennusten ryhmän sijasta taseessa koneiden ja kaluston ryhmässä. Vaikka oikeudellisessa mielessä kyse on rakennuksen ainesosista, mainitut hyödykkeet ovat luonteensa mukaisesti rinnastettavissa koneisiin ja kalustoon. Asunto-osakeyhtiö ei ole velvollinen laatimaan poistosuunnitelmaa, mutta sen on kuitenkin poistettava KPL 5:12 §:n nojalla käyttöomaisuuden hankintameno vaikutusaikanaan. Suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999 antamassaan yleisohjeessa (kpl 10.1) kirjanpitolautakunta on pitänyt suunnitelmapoistojen tekemistä silti aina suositeltavana. KPL 3:9.2 §:ssä määriteltyjen ns. pienten kirjanpitovelvollisten osalta lautakunta on pitänyt soveliaana EVL:n sallimien maksimipoistoprosenttien soveltamista suoraan silloin, kun kirjanpitovelvollinen soveltaa suunnitelmapoistoissaan menojäännöspoistomenetelmää. Myös tämä seikka huomioon ottaen esitetty EVL-taustainen poistotapa on kirjanpidollisesti perusteltavissa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa kuvatut asunto-osakeyhtiön asennuttamat hissit, lämmönjakokeskuksen koneet ja laitteet, ilmanvaihto- ja ilmastointilaitteet, jääkaapit, pakastekaapit, liedet, kiukaat sekä muut vastaavat koneet ja kalusto, jotka voidaan katsoa rakennuksen ainesosiksi, merkitään yhtiön luovutustaseessa ja myöhemmissä tilinpäätöksissä tase-erään "Rakennukset ja rakennelmat". Merkitystä ei ole sillä, ovatko tällaiset koneet ja kalusto osakkaan vai taloyhtiön hallinnassa. Hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi voidaan katsoa myös käytännössä vakiintunut kirjausmenettely, jossa rakennusten ainesosaksi asennetut koneet ja kalusto esitetään asunto-osakeyhtiön taseen tase-erässä "Koneet ja kalusto".