Uudisrakennusprojektin rahoittamiseksi otetun lainan korkokulujen kirjanpitokäsittelystä valmistusasteen mukaista tulouttamista sovellettaessa

1. Hakemus

Hakijana oleva kansainväliseen konserniin kuuluva suomalainen osakeyhtiö (- - -) on pyytänyt lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, jos kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös ”KPL”) 5:4 §:n tarkoittamaa, valmistusasteen perusteella tapahtuvaa, tulon kirjaamista noudatettaessa rakennusprojektien rakennusaikaisten lainojen suorat korkomenot huomioidaan projektien erilliskatteiden määrittämisessä ja kirjataan muiden projekteille kohdistettavien kulujen tavoin kuluina projektin valmistusasteen mukaisesti.

Hakemuksesta ilmenee seuraava. Hakijayhtiön liiketoiminta muodostuu pääosin pitkäaikaisista uudisrakennusprojekteista, joiden kirjaamisessa yhtiö soveltaa osatuloutusta. Tulot kirjataan tuotoksi projektien teknisen valmistusasteen perusteella. Kunkin projektin erilliskatetta voidaan jatkuvasti seurata erillisen projektikustannuslaskennan avulla. Uudisrakennusprojektit perustuvat asiakkaan kanssa tehtyyn sitovaan tilaukseen, jossa määritellään kauppahinnan suuruus. Tilikauden liikevaihtoon kirjataan valmistusasteen perusteella jaksotettu osuus projektien myyntitulosta. Tuottoa vastaava saaminen kirjataan taseen vaihtuviin vastaaviin siirtosaamisena.

Hakijan projekteille kohdistetaan kuluina hankinnan ja valmistuksen aiheuttamat muuttuvat menot, osuus hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista, sekä projektin korko- ja muut rahoitusmenot. Mikäli valmistusastetta vastaava osuus kuluista ei ole toteutunut tilinpäätöshetkellä, kirjataan puuttuvista kuluista varaus hakijayhtiön taseen siirtovelkoihin.

Uudisrakennusprojektien rahoituksen hakija neuvottelee projektikohtaisesti.  Rakennusaikaiset lainat nostetaan projektien valmistusasteen kehittymisen mukaan. Lainojen aiheuttamat rahoituskulut voidaan kohdistaa suoraan asianomaiselle projektille. Rahoituskuluja ovat sekä korkokulut että takausprovisiot, toimitusmaksut ja järjestelypalkkiot. Rahoituskulujen osuus projektien kokonaiskuluista on hakemuksen mukaan huomattava, koska projektit rahoitetaan merkittävältä osin vieraalla pääomalla. Rahoituskulujen merkitys on myös kasvanut, koska projektit ovat entistä suurempia ja niiden toteuttaminen kestää pidempään.

Hakijayhtiö noudattaa erillistilinpäätöksessä ja kotimaisessa konsernitilinpäätöksessä kirjanpitolakia, mutta raportoi emoyhtiölle IFRS -säännösten mukaisesti sen konsernitilinpäätöksen laatimista varten. Konserniraportoinnissa kaikki projekteille kohdistettavat rahoituskulut kirjataan osatuloutusperiaatteella, kun taas KPL:n mukaan laadittavassa tilinpäätöksessä korkokulut on kirjattu suoriteperusteisesti. Muut projektien rahoituskulut käsitellään erillistilinpäätöksessä kuitenkin projektien muuttuvina menoina, joten ne kirjautuvat kuluksi osatuloutuksen mukaan.

Hakija esittää näkemyksenään, että korkokulujen IFRS-käsittely on kirjanpidollisesti varovaisempi kirjaustapa, koska siinä korkokulujen vaikutus pienentää projektin tuloutuvaa katetta projektin alusta alkaen, kun taas yhtiön nykyisin kotimaisessa tilinpäätöksessä noudattamassa kirjaustavassa korkokulut kirjautuvat kuluksi pääosin vasta projektin loppuvaiheessa, jolloin nostetun rahoituksen ja korkokulujen määrä on suurimmillaan. Hakijan käsityksen mukaan tämä menettely antaakin paremman kuvan projektitoiminnan taloudellisesta vaikutuksesta vuositulokseen ja siksi hakija haluaa siirtyä erillistilinpäätöksen osalta kaikkien projektikohtaisten rahoituskulujen, myös korkokulujen, käsittelyyn osana projektien osatuloutusta.

Edelleen hakemuksessa esitetään, että KPL 5:4 §:n sanamuoto ei rajoita niitä kuluja, jotka valmistusasteen mukaista tulouttamista sovellettaessa pitäisi jaksottaa kirjattavaa tuottoa vastaavasti, jotta hankkeen erilliskate tuloutuisi tasaisesti koko projektin kestoajalle. Hakijayhtiön käsityksen mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaista tulisi olla myös projektin valmistamisen aiheuttamien korko- ja muiden (erillis)rahoituskulujen huomiointi projektin erilliskatteen määrittämisessä. Hakijan käsityksenä on, että hankkeen rahoituksesta aiheutuneet menot, esimerkiksi korkomenot, ovat hankkeen valmistuksesta aiheutuvia muuttuvia menoja, koska ne eivät toteutuisi missään määrin mikäli hanketta ei toteutettaisi. Hakijan uudisrakennusprojektien rahoitus neuvotellaan projektikohtaisesti ja lainat nostetaan projektien valmistusasteen kehittymisen mukaan. Projektien rahoituskulut ovat siten luonteeltaan muuttuvia eivätkä kiinteitä. Hakijan mukaan voidaan ajatella, että kirjanpitolain taustalla oleva meno tulon kohdalle -periaate ja siten hyvä kirjanpitotapa vaativat vähintään kaikkien suoraan pitkäaikaishankkeen valmistuksesta aiheutuvien erilliskulujen huomioimista projektin erilliskatteen määrittämisestä.

Hakija huomauttaa vielä, että rahoituskulujen huomioiminen projektikustannuksina projektin erilliskatetta määritettäessä ei myöskään johda korkokulujen aktivointiin. Taseeseen saamiseksi kirjattava tai aktivoitava määrä lasketaan kertomalla projektin kokonaismyyntihinta toteutuneella valmistusasteella. Erän suuruus ei mitenkään riipu siitä, mitkä ovat projektin toteutuneet kustannukset tai mitä kustannuksia projektilaskelmalla on huomioitu, eikä siten kyse ole ajatuksellisestikaan kulujen aktivoimisesta vaihto-omaisuuteen, vaan laskennallisen tuoton kirjaamisesta siirtosaamiseksi.

Projektikustannuksina käsiteltävien erien laajuus, toisin sanoen se, mitä eriä käsitellään projektin erilliskatetta määritettäessä projektikustannuksina, vaikuttaa hakemuksen mukaan käytännössä puuttuvien kulujen jaksotukseen. Näin siksi, että hakijayhtiön projektien valmiusaste nousee tyypillisesti kustannusten kertymistä nopeammin. Samoin on korkokulujen osalta, koska lainoja aletaan nostaa tyypillisesti vasta kun projektille on kertynyt jo merkittävästi valmiusastetta, ja toisaalta korkokulun kertyminen kiihtyy projektin loppua kohden, koska korkoa kertyy jatkuvasti kasvavalle lainamäärälle. Siten korkokulujen käsittely osatuloutuksessa projektin kuluina johtaa hakijan näkemyksen mukaan selvästi varovaisempaan kirjanpitokäsittelyyn eli tasaisempaan ja vähemmän etupainotteiseen katteen tuloutukseen kuin nykyisin suomalaisessa erillistilinpäätöksessä noudatettu menettely.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitolaki ja tilinpäätösdirektiivi. KPL 5:1 §:n mukaan "tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään.” Tulon kirjauskypsyys määritellään kirjanpitovelvollisen myymälle suoritteelle pääsääntöisesti sen luovutushetken mukaan, kuten KPL 2:3.1 §:ssä säädetään.

Poikkeuksena edellä mainitusta on KPL 5:4 §, jonka nojalla ”pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.”

Edellä on kysymys Suomen kansallisesta säännöksestä, jota ei lain perusteluissa (hallituksen esitys 173/1997 vp.) kuitenkaan pidetä vastakkaisena tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 31.1.c.aa artiklan tarkoittamalle vain toteutuneiden voittojen ilmoittamista koskevalle periaatteelle, josta säädetään KPL 3:3.2 §:ssä. Euroopan unionin komission  mukaan osatuloutus on kuitenkin sallittu vain sillä ehdolla, että tilinpäätösdirektiivin 31.1.c. artiklan varovaisuusperiaatetta noudatetaan selkeästi (EU-komission tulkitseva tiedonanto neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista (98/C 16/04) kohta 36).

Pitkän valmistusajan vaativalle suoritteelle, kuten laivanrakennusurakalle, sallitaan siis osatuloutus, jossa tuottoja kirjataan valmistusasteen perusteella eli jo ennen urakan luovuttamishetkeä, vaikka KPL:n pääsäännön mukaan suoriteperusteen mukainen kirjauskypsyys täyttyisi vasta urakan luovuttamishetkellä. KPL 5:4 §:n kolmas virke velvoittaa kirjanpitovelvollisen noudattamaan samaa perustetta kaikista lainkohdan tarkoittamien pitkän valmistusajan vaativista suoritteista syntyvien tulojensa kirjaamisessa tuotoiksi.

Tilinpäätösdirektiivin 35 artiklan 4 kohdassa säädetään käyttöomaisuuden valmistuksen rahoittamiseksi lainatusta pääomasta: säännöksen mukaan käyttöomaisuuden valmistuksen rahoittamiseksi lainatun pääoman korot voidaan sisällyttää tuotantokustannuksiin siltä osin kuin ne kohdistuvat asianomaiseen tuotantojaksoon. Tällöin on tällaisten korkomenojen sisällyttämisestä vastaaviin ilmoitettava liitetiedoissa.

Vaihto-omaisuuden hankintamenosta puolestaan säädetään 39 artiklan 2 kohdassa. Sen mukaan  hankintamenolla ja tuotantokustannuksilla tarkoitetaan samaa kuin 35 artiklan 2 ja 3 kohdassa; lisäksi jäsenvaltiot voivat soveltaa myös 35 artiklan 4 kohtaa. Jakelusta aiheutuneita menoja ei saa sisällyttää tuotantokustannuksiin. Direktiivi siis antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden sisällyttää vaihto-omaisuuden valmistuksesta aiheutuneet korkomenot osaksi vaihto-omaisuuden hankintamenoa.  Suomi ei ole ottanut käyttöön tätä jäsenvaltio-optiota.

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje 30.9.2008 tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella. Kirjanpitolautakunta on 30.9.2008 antanut yleisohjeen tulon kirjaamisesta valmistusasteen perusteella (jäljempänä ”valmistusaste-yo”) Yleisohjeen 1.2 luvun mukaan:

”KPL 5:1 §:n mukainen, suoritteen luovutukseen perustuva jaksottaminen on pääsääntöinen periaate myös pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisessa tuotoksi. Tämän periaatteen mukaan kirjanpitovelvollinen kirjaa pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi (ja sen hankintamenon kuluksi) sen tilikauden tilinpäätöksessä, jonka aikana suorite on luovutettu asiakkaalle. KPL 5:4 §:n mukainen suoritteen valmistusasteeseen perustuva tuoton kirjausperiaate (engl. Percentage of Completion Method) on pitkän valmistusajan vaativan suoritteen osalta vaihtoehtoinen kirjausperiaate. Tätä periaatetta saadaan kuitenkin soveltaa vain KPL 5:4 §:ssä mainituilla edellytyksillä, joiden tulkitsemisesta tässä yleisohjeessa annetaan tarkempia ohjeita. Valmistusasteeseen perustuvan tuoton kirjausperiaatteen mukaan kirjanpitovelvollinen kirjaa pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi (ja hankintamenon kuluksi) sitä mukaa, kun suoritteen valmistusprosessi etenee. Näin meneteltäessä pitkän valmistusajan vaativia suoritteita tuottavan kirjanpitovelvollisen liikevaihto ja tulos kertyvät eri tilikausina tasaisemmin kuin suoritteiden luovutuksiin perustuvaa tuottojen jaksottamista sovellettaessa. Tämä parantaa eri tilikausien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta.

Molempia tuottojen kirjausperiaatteita sovellettaessa on otettava huomioon seuraava KPL 5:14.1 §:n säännös:

`Tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:

1)             ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;

2)             niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;

3)             niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä

4)             ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.´

Tappiolliseksi muodostuvan pitkän valmistusajan vaativan suoritteen toteutumaton tappio (negatiivinen erilliskate) tulee tämän säännöksen nojalla kirjata pakollisena varauksena tulosvaikutteisesti tilinpäätökseen heti, kun sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä.”

Valmistusaste-yo:n 3 luvun mukaan hankkeelle kohdistettavia menoja ovat:

”1.   Hankkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot.

        Näitä menoja ovat esimerkiksi hankkeen aiheuttamat henkilöstömenot mukaan luettuina hanketta valvovan työnjohdon palkkamenot henkilösivumenoineen, suunnittelumenot, materiaalimenot, alihankinnasta aiheutuneet menot, hankkeen vakuutus- ja takuumenot, viivästyssakot sekä menot, joita aiheutuu ulkopuolisten valmistajalle hankkeen valmistuksen johdosta esittämistä oikeudellisista vaateista.

2.     Pitkäaikaishankkeeseen kohdistuva osuus hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista.

        Näitä menoja ovat esimerkiksi kyseisen hankkeen valmistuksessa käytettyjen tuotantotilojen, koneiden ja laitteiden vuokrat tai suunnitelman mukaiset poistot sekä käyttö- ja kunnossapitomenot samoin kuin teknisen tuki- ja laadunvalvontaorganisaation sekä muun hanketuotannon hallinnon menot.

       Kiinteiden menojen kohdistamisperiaatteiden tulee olla systemaattisia ja johdonmukaisia, ja niitä tulee noudattaa jatkuvasti.

Kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan muita kiinteitä menoja ei kohdisteta pitkäaikaishankkeen menoiksi. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menot, yleishallinnon menot sekä hankkeen valmistukseen liittymättömien tuotanto- ja muiden tilojen sekä koneiden ja laitteiden poistot.

Kustannuslaskennassa voi esiintyä kustannuksia, joita ei merkitä liikekirjanpitoon menoina tai jotka poikkeavat arvostuksen taikka jaksotuksen osalta liikekirjanpidon mukaisista menoista. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi katelisät kirjanpitovelvollisen sisäisissä veloituksissa, jälleenhankintahintaan perustuvat poistot ja sidotun pääoman laskennallinen korko. Kirjanpitolain tarkoittamaan pitkäaikaishankkeen hankintamenoon luetaan ainoastaan toteutuneita pitkäaikaishankkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä menoja.”

3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Tarkasteltavana olevassa kysymyksessä – voidaanko pitkän valmistusajan projektista aiheutuneet korkomenot kohdistaa projektille määritettäessä KPL 5:4 §:n mukaista suoritteesta kertyvää erilliskatetta - tulee ottaa huomioon ainakin seuraavat näkökohdat:

1        rajoittaako tilinpäätösdirektiivi säännöksen tulkintaa;

2        onko erilliskatteen määrittely kytketty KPL 4:5 §:ssä säädettyyn hankintamenon määrittelyyn;

3        miten huolehditaan, että vaihto-omaisuuden hankintamenoa koskevat säännökset tulevat noudatetuiksi tilanteissa, joissa projektille kuuluvia hyödykkeitä on sisällytetty vaihto-omaisuuteen: ja

4        mikä on kysymyksenasettelun suhde kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon.

3.1. Tilinpäätösdirektiivi. Hallituksen esityksen 173/1997 vp. yksityiskohtaisista perusteluista KPL 5:4 §:n osalta ilmenee, että tämä säännös on vuoden 1974 kirjanpitolain 16:2 §:n mukainen. Perustelujen mukaan tilinpäätösdirektiiveissä ei käsitellä asiaa. Ottaen huomioon, että jäsenvaltioissa menettelyä käytetään yleisesti, sitä ei ole pidetty vastakkaisena neljännen direktiivin 31.1.c.aa) artiklassa mainitulle vain toteutuneiden voittojen ilmoittamista koskevalle periaatteelle.

Edellä olevan perusteella lautakunta toteaa, että tilinpäätösdirektiivit eivät aseta erityisiä reunaehtoja käsillä olevan lainkohdan sisällön tulkinnalle.

3.2 Erilliskatteen ja hankintamenon käsitteistä. KPL 5:4 §:n mukaan valmistusasteen mukaisen tuloutuksen edellytyksenä on, että suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa.

Kirjanpitolaki ei määrittele erilliskatteen laskentatapaa. Lautakunta toteaa, että erilliskatteen laskemisen tarkoituksena on määrittää pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta kirjanpitovelvolliselle jäävä kate. Lautakunnan käsityksen mukaan kate lasketaan vähentämällä hankkeen myyntituloista sen valmistamisesta aiheutuneet menot. Hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa tulokomponentti kyseisessä laskelmassa on ongelmaton; sen sijaan kysymys on siitä, mitä menoja tällaisessa erilliskatteen määrittävässä laskelmassa otetaan huomioon.

3.2.1. Valmistusastetuloutuksessa huomioon otettavien menojen ja KPL:n tarkoittaman hankintamenon suhde. Lautakunta toteaa, että termi ”hankintameno” on määritelty KPL 4:5 §:ssä. Lainkohdan 1 momentin mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Pykälän 2 momentissa säädetään, että jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon.  Pykälän 3 momentissa on erityisäännös pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen osalta: jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen valmistamiseen kohdistettavissa olevan lainan valmistusaikaisten korkomenojen ja 2 momentin mukaisen osuuden yhteismäärä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan hankintamenoon lukea 2 momentin mukaisen osuuden ohella myös nämä korkomenot.

Lautakunta toteaa edelleen, että edellä viitattu  ”hankintameno” -termin virallismääritelmä soveltuu nimenomaisesti taseeseen – pysyviin taikka vaihtuviin vastaaviin – aktivoitaviin hyödykkeisiin. On huomattava, että termiä ”hankintameno” käytetään edellä kuvatun virallismääritelmän ohella myös muussa yleisemmässä merkityksessä.

KPL 5:4 §:n tarkoittaman erilliskatteen määrittämisen menokomponenttia ei ole KPL:ssä eikä sen esitöissä kytketty KPL 4:5 §:n määrittämän hankintamenon käsitteeseen. Lautakunta toteaa vielä, että valmistusastetuloutuksen peruslähtökohta on toinen kuin pääsäännön mukaisessa tuotoksi merkitsemisessä, jossa tilinpäätöshetkellä omistetun vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan - siinä kirjataan valmistusasteen perusteella tulo tuotoksi ja vastaavasti hankinnasta aiheutuneet menot kuluksi. Menoja ei siten aktivoida taseeseen.  Tämä perusero mahdollistaa sen, että erilliskatteen menokomponenttia määritettäessä ei ole välttämätöntä soveltaa KPL 4:5 §:n hankintamenoa koskevia säännöksiä eikä siten myöskään esimerkiksi kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon annettua yleisohjetta (31.1.2006).

Jotta erilliskate tulee mahdollisimman oikein lasketuksi ja ottaen huomioon  edellä viitattu oikean ja riittävän kuvan vaatimus sekä varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 3-kohta), on lautakunnan käsityksen mukaan erilliskatteen menokomponenttia määritettäessä syytä ottaa huomioon kaikki sellaiset menot, jotka on kohdistettavissa kyseiselle pitkän valmistusajan suoritteelle. Tunnusomaista on, että näitä menoja ei aiheutuisi ellei suoritetta valmistettaisi. Menettely on myös IFRS-standardien mukaista. Tällaisia menoja ovat siten esimerkiksi kyseisenkaltaisen suoritteen valmistusta varten otetun vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen korkomenot ja muut rahoitusmenot, jotka ovat erikseen kohdistettavissa asianomaiselle suoritteelle. On huomattava, että pitkäaikaishankkeen hankinnan menoihin luetaan ainoastaan toteutuneita pitkäaikaishankkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä menoja; siten laskennallisia veloituksia ei voida lukea hankinnan menoihin.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakija on perusteena edellä kuvatulle menettelylle esittänyt, että korkomenojen käsittely osatuloutuksessa projektin kuluina johtaa selvästi varovaisempaan kirjanpitokäsittelyyn; kate tuloutuu tasaisemmin ja vähemmän etupainotteisesti kuin nykymenettelyssä.

Kirjanpitolautakunta korostaa varovaisuuden periaatetta. Mikäli projektin rahoittamiseksi otettujen ja erikseen kohdistettavien rahoitusmenojen lukeminen erilliskatteen menokomponenttiin johtaisi katteen aiempaan tuloutumiseen jossakin projektin vaiheessa, olisi menettelyä tällöin lautakunnan käsityksen mukaan pidettävä varovaisuuden periaatteen ja siten myös hyvän kirjanpitotavan vastaisena. Kirjanpitovelvollisen tulee tämän vuoksi huolehtia, että menettely ei missään tilanteessa johda katteen aiempaan tuloutumiseen. Lautakunta toteaa myös, että laskennalliset  rahoitusmenot eivät täytä edellä kuvattua erikseen hankitun ja kohdennettavan rahoituksen kriteeriä.

3.3. Valmistusastetuloutussuoritteen suhde vaihto-omaisuuteen kuuluviin projektimenoihin. Sellaisten hankkeiden osalta, joissa ei ole vielä siirrytty valmistusasteen mukaiseen tuloutukseen - esimerkiksi sen johdosta, että hanke on vasta alkuvaiheessa - on huolehdittava KPL 4:5 §:n mukaisten hankintamenosäännösten noudattamisesta.  Mikäli projektista aiheutuneita menoja on tässä vaiheessa aktivoitu taseen vaihto-omaisuuteen, tulee huolehtia, että näiden hyödykkeiden hankintamenoon ei sisälly korkomenoja.  Käytännössä tämä vaatimus tarkoittaa, että valmistusastetuloutusta soveltavien kirjanpitovelvollisten tulee kyetä erottelemaan kyseisenkaltaiset korkomenot ja muut rahoituksen menot hyödykkeen hankinnan muista menoista.

Vasta sen jälkeen, kun on siirrytty soveltamaan KPL 5:4 §:n mukaista valmistusastetuloutusta, voidaan hankkeen erilliskorkomenot ottaa erilliskatteen laskennassa huomioon.

3.4. Liitetiedot. KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. Edellä kuvattuun kirjausmenettelyyn siirtyminen on lautakunnan käsityksen mukaan niin olennainen muutos, että siitä on annettava viimeksi mainitun lainkohdan tarkoittama liitetieto.

4.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kun kirjanpitovelvollinen soveltaa KPL 5:4 §:n mukaista tulon kirjaamista tuloksi valmistusasteen perusteella, hyvän kirjanpitotavan mukainen menettely on pitkän valmistusajan suoritteen erilliskatteen määrittämisessä ottaa kuluina huomioon suoritteelle erikseen sen rahoittamiseksi otetun ja sille suoraan kohdistuvan rahoituksen korkomenot. Ne kirjataan muiden suoritteelle kohdistettavien kulujen tavoin valmistusasteen mukaisesti. Edellytyksenä kuitenkin on, että menettely ei johda katteen aiempaan tuloutumiseen verrattuna menettelyyn, jossa rahoitusmenoja ei erilliskatteen määrittelyssä oteta huomioon. Menettelytapa on kirjanpitovelvolliselle valinnainen. Mikäli kirjanpitovelvollinen siirtyy kuvattuun menettelyyn, tulee sen noudattaa sitä johdonmukaisesti kaikkeen vastaavan kaltaiseen liiketoimintaan sekä noudattaa samaa menettelyä myös myöhempinä tilikausina.

KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen tulee esittää liitetietona kirjaamismenettelyn muutoksen vaikutukset tilikauden tulokseen ja tase-asemaan. Lisäksi siirtymisen jälkeisessä ensimmäisessä ja sitä myöhemmissä tilinpäätöksissä tulee liitetietona selostaa pitkän valmistusajan suoritteiden osalta niiden korko- ja rahoitusmenojen käsittely.

Edellä kuvattua menettelyä ei tule soveltaa muussa kuin KPL 5:4 §:n mukaisessa menettelyssä.