Vähäisten kiinteistöyhtiömuotoisten tytär- ja osakkuusyritysten yhdistely ja suunnitelmapoistojen tekeminen konsernitilinpäätökseen yhdisteltäessä

Helsingistä kotoisin oleva B Oy on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa ja lausuntoa vähäisten kiinteistöyhtiömuotoisten tytär- ja osakkuusyritysten yhdistelyssä käytettävästä menettelystä ja suunnitelmapoistojen tekemisestä konsernin kiinteistöyhteisöissä.

Hakemuksesta käy ilmi, että B-konserni koostuu emoyrityksestä sekä xx tytäryrityksestä ja noin sadasta osakkuusyrityksestä. Hakemukseen on liitetty kaaviot B-konsernin rakenteesta sekä vuosikertomus. B-konsernin tulos tilivuodelta 1993 oli xxx miljoonaa markkaa ja taseen loppusumma x.xxx miljoonaa markkaa.

Hakija anoo konserni- ja alakonsernitilinpäätöksiensä laatimista varten poikkeuslupaa

- jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen ne kiinteistöyhtiö-osakeyhtiö-muotoisen tytäryhtiöt, joiden yhtiökohtainen osakkeiden kirjanpitoarvo B-konsernissa on alle kymmenen miljoonaa markkaa,

- jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen kaikki kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiömuotoiset osakkuusyhtiöt,

- tehdä konsernitilinpäätökseen sisältyvien kiinteistöosakeyhtiö- muotoisten tytäryhtiöiden poistot konsernitilinpäätöksessäkin noudattaen kirjanpitolain 16 §:n 7 momentin mukaista menettelyä.

Hakijan mielestä edellä mainittujen muutosten jälkeen hakijan konsernitilin-päätös antaa kirjanpitolain edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot. Hakijan mielestä mainittujen tytär- ja osakkuusyritysten poisjättäminen olennaisuusperiaatteen mukaisesti ei vaaranna oikeiden ja riittävien tietojen saamista, koska edellä mainittujen tytäryritysten ja osakkuusyritysten vaikutus konsernin tulokseen ja omaan pääomaan on erittäin vähäinen.

Pyydetystä lisäselvityksestä käy lisäksi ilmi, ettei yhdistelemättä jätettävien tytär- ja osakkuusyrityksien ja muun konsernin välillä ole ollut sisäisiä katteellisia liiketapahtumia, joiden eliminoiminen edellyttäisi näiden konserniyritysten yhdistelyä konsernitilinpäätökseen. Samoin yhdistelemättä jätettävät tytär- ja osakkuusyritykset ovat pääosin B Oy:n tai sen konserniyritysten itse perustamia yrityksiä, joten yhdistelemättä jättämisellä ei ole vaikutusta konsernitaseen osoittaman konserniaktiivan tai -passiivan määrään ja näistä konsernituloslaskelmassa tehtäviin vähennyksiin.

Konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa hakija antaisi selostuksen yhdistelemättä jättämisen perusteista sekä seuraavat yhtiökohtaiset tiedot yhdistelemättä jätetyistä tytär- ja osakkuusyhtiöistä:

- yhtiön nimi ja kotipaikka,

. omistusosuus,

- oma pääoma,

. tilikauden voitto/tappio,

- velat konsernille,

- muut velat ja

- taseen loppusumma.

Yhdistelemättä jätettävistä osakkuusyrityksistä edellä mainitut tiedot annettaisiin vain niistä osakkuusyhtiöistä, joiden osakkeiden kirjanpitoarvo on yli 5 mmk. Niiden osakkuusyritysten osalta, joiden osakkeiden kirjanpitoarvo on alle 5 mmk, annettaisiin niiden lukumäärä. Tarkemmin eriteltäväksi tulisi 7 yhtiötä yhteensä 83 kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöstä, joiden osakkeiden kirjanpitoarvo on runsaat 50 % kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden kokonaiskirjanpitoarvosta.

Hakemuksesta käy lisäksi ilmi, että hakijan konserniyhtiöt on myöntänyt osakkuusyhtiöille lainoja yhteensä alle miljoona markkaa, sillä konsernin periaatteena on ollut, ettei osakkuusyhtiöiden lainoja järjestetä konsernin kautta.

Hakemukseen on liitetty hakijan tilintarkastajan lausunto, jonka mukaan hän ei näe estettä hakijan ehdottamalle menettelylle.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät. Kirjanpitolain 35 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa hakemuksessa käsiteltävistä kirjanpitolain 19-21 a §:n ja 22 a §:n 1 momentin säännöksistä. Sen sijaan hakemuksen 1 ja 2 kohdissa tarkoitettu yhdistelyvelvollisuudesta poikkeaminen ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa, vaan yhdistelemättä jättäminen ratkaistaan tapauskohtaisesti kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä (898/93) mainittujen kriteereiden perusteella.

Osakeyhtiölain 11 luvun 8 §:n 1 kohdan mukaan kirjanpitolautakunta voi myöntää poikkeusluvan 1 kohdassa määritellystä osakkeiden erittelyvaatimuksista.

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 2 §:n mukaan yhtälailla konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollisen, lukuun ottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Pykälän 3 momentin mukaan ns. alakonsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mikäli konsernitilinpäätöksen laativa kotimainen emoyritys omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa alakonsernin emoyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen osakepääomasta ja alakonsernin emoyrityksen vähemmistöosakkaat ovat antaneet tähän suostumuksen. Pykälän 4 momentissa säädetään, ettei tietyn liikevaihto-, taseen loppusumma- tai palveluksessa olevien lukumäärärajojen alittavien konsernien emoyrityksellä ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä.

Kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentin mukaan (1572/92) mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyrityksen ja tytäryritysten (konserniyritysten) tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitteenä ilmoitettavien tietojen yhdistelmänä hyvän kirjanpitotavan ja sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Saman pykälän 4 momentin mukaan siinä tapauksessa, että konserniyrityksellä on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa merkittävä omistusosuus ja kirjanpitoasetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa (osakkuusyritys), tulee viimeksi mainitun kirjanpitovelvollisen tilinpäätökseen tiedot yhdistellä konsernitilinpäätökseen sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää.

Tarkemmat konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat määräykset käyvät ilmi kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta 22.10.-1993 antamasta päätöksestä.

Kirjanpitolakia ja mainittua päätöstä täydentää lisäksi kirjanpitolautakunnan 1.11.1993 antama yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Kirjanpitoasetuksen (1575/93) 19 §:n mukaan konserniyrityksellä on kirjanpitolain 22 c §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa (osakkuusyritys), jos kirjanpitovelvollisella on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa vähintään yksi viidesosa ja enintään puolet osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhtiöosuuksien tuottamasta äänimäärästä mainitussa yrityksessä. Osakkuusyritys yhdistellään KTMp 3 luvun mukaisesti pääomaosuusmenetelmällä.

Kirjanpitolain 22 d §:n (1572/92) 5 kohdan mukaan konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentissa tarkoitettujen tietojen lisäksi kunkin sellaisen kirjanpitovelvollisen osalta, jossa jollakin konserniyrityksellä joko yksin tai yhdessä samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa on merkittävä omistusosuus, kirjanpitovelvollisen nimi, omistusosuus sekä oman pääoman määrä ja tilikauden voitto tai tappio viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukaan. Kirjanpitolain 21 a §:n mukaan kirjanpitovelvollisella on merkittävä omistusosuus toisessa kirjanpitovelvollisessa silloin, kun se omistaa vähintään viidenneksen taseen mukaisesta omasta pääomasta. Kirjanpitolain 22 d §:n 4 kohdassa on vastaava liitetietovaatimus tytäryrityksiä koskien.

Osakeyhtiöin 11 luvun 8 §:n 1 kohdassa on mainittu erityisiä liitetietovaatimuksia osakeyhtiöitä koskien. Mainitun lainkohdan mukaan osakeyhtiön taseessa tai sen liitteenä on eriteltävä yhtiön omistamat toisten yhtiöiden osakkeet siten, että ilmoitetaan kunkin yhtiön kohdalta sen nimi, osakkeiden lukumäärä, osuus kaikista osakkeista sekä nimellisarvo ja kirjanpitoarvo. Vaihto-omaisuuteen kuuluvia osakkeita ei kuitenkaan tarvitse eritellä. Jollei yhtiö ole tytäryhtiö ja osakkeiden molemmat edellä mainitut arvot alittavat satatuhatta markkaa tai sen pienemmän määrän, joka vastaa viittä prosenttia osakkeet omistavan yhtiön taseen mukaisesta määrästä, ei erittelyä myöskään tarvitse tehdä. Kirjanpitolautakunta voi erityisestä syystä määräajaksi sallia osakkeiden kirjaamisen muutoinkin erittelemättä.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan yllämainittujen perusteiden lisäksi konsernitilinpäätökseen voi jättää yhdistelemättä myös niin sanotut lepäävät yritykset eli yritykset, joilla ei ole ollut tilikauden aikana liiketoimintaa ja joiden tase muodostuu osake- tai muusta vastaavasta pääomasta. Näiden yritysten merkitys konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan on vähäinen.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 2 momentin mukaan konsernin käsittäessä

useampia 1 momentissa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritysten tilinpäätökset on 1 momentin estämättä yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Saman pykälän 1 momentissa mainitut yhdistelemättä jättämisen perusteet ovat siis yleensä lyhytaikaisia ja poisjättäminen on yhdistelyn kustannuksiin nähden tarkoituksenmukaista. Lisäksi konsernitilinpäätöksen tulee aina antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee arvioida tapaus- ja tilikausikohtaisesti.

Oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja konsernin omiin pääomiin, erityisesti konsernin vapaaseen omaan pääomaan. Tällöin yhdistelemättä jätettävän yrityksen itse kerryttämän tuloksen ja oman pääoman lisäksi on otettava huomioon konsernitilinpäätöksessä tekemättä jäävä sisäisen omistuksen vähentäminen sekä mahdolliset vähemmistöosuuden erottamiset, sisäisten katteiden eliminoinnit ja muut konsernitilinpäätöksessä tehtävät oikaisut.

Edelleen, oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernituloslaskelman ja - taseen rakenteeseen. Yhdistelemättä jättäminen ei siis saa johtaa olennaisesti erilaiseen konsernituloslaskelman tai -taseen rakenteeseen vaikka yhdistelemättä jättämisellä ei olisi vaikutusta konsernin tuloksen tai omien pääomien kannalta. Esimerkiksi tilanteessa, jossa tuloslaskelma- tase- tai pääomavaikutukseltaan epäolennaista kiinteistöyhtiöitä ei yhdistellä konsernitilinpäätökseen, konsernitaseesta näkyvät kiinteistöyhtiön osakkeiden poistamattomat hankintamenot rakennusten poistamattomien hankintamenojen sijaan ja vastaavasti konsernituloslaskelmassa näkyvät kuluna kiinteistöyhtiölle maksetut vuokrat rakennusten poistojen sijaan.

Kirjanpitoasetuksen 19 a § edellyttää lähtökohtaisesti 1 momentin 1-3 kohdissa lueteltuja erityisperusteita ja sitä, että yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi. Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa ei kirjanpitolautakunnan mielestä ole olemassa kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja erityisperusteita. Yhdistelemättä aiotut kiinteistö ja asunto-osakeyhtiömuotoiset tytäryritykset kuuluvat hakijan operatiiviseen liiketoimintaan eikä niitä ole hankittu lyhytaikaista omistusta silmälläpitäen. Yhdistelemättä jättämistä ei kirjanpitolautakunnan mielestä tässä yhteydessä voi perustella yhdistelemättä jättämisen aiheuttamilla kustannuksilla tai yhdistelemättä jättämisen vaikeudella. Kysymys ei myöskään ole vaihto-omaisuudeksi luettavista osakkeista.

Koska hakemuksessa ei myöskään ole esitetty riittäviä perusteita poikkeusluvan myöntämiseen yhdistelemättä jättämiseen, hakijan tulee yhdistää hakemuksessa tarkoitetut kiinteistö ja asunto-osakeyhtiömuotoiset tytäryritykset hakijan konsernitilinpäätökseen ja antaa kirjanpitolain 22 d §:n ja osakeyhtiölain 11 luvun mukaiset liitetiedot.

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 13 §:n 2 momentin mukaan osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos niiden yhdistely ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Osakkuusyrityksen yhdistelemättä jättämisen arviointiin voidaan soveltaa kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä mainittuja kriteereitä, jolloin niitä voidaan osakkuusyrityksen omistuksellisesta luonteesta johtuen tulkita jonkin verran lievemmin.

Ottaen huomioon, että mainittujen osakkuusyhtiöitten poisjättäminen vaikuttaisi konsernin taseen loppusummaan ja konsernitaseen mukaiseen omaan pääomaan alle 1 %:a, niiden yhdistely ei ole kirjanpitolautakunnan mielestä tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Ottaen huomioon tämän ja edellä selvitetyn olennaisuusperiaatteen, on kirjanpitolautakunnan mielestä perusteltua jättää hakemuksessa mainitut osakkuusyritykset yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen.

Sen sijaan hakemuksessa esitetty anomus esittää yhdistelemättä jätettävistä osakkuusyrityksistä hakemuksessa esitetyt tiedot vain niistä osakkuusyrityksistä, joiden kirjanpitoarvo on yli 5 mmk ei ole kirjanpitolautakunnan mielestä riittävästi perusteltu. Yhdistelemättä jätetyistä osakkuusyrityksistä annetaan kirjanpitolain 22 d §:n ja osakeyhtiöin 11 luvun 8 §:n 1 kohdan mukaiset liitetiedot.

Hakijoiden kolmas kysymys koskee suunnitelman mukaisten poistojen tekemistä kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöksiä konsernitilinpäätökseen yhdisteltäessä. Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Saman pykälän 5 momentin mukaan mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. Edelleen saman pykälän 7 momentin mukaan sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, saa poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Tämän lainkohdan mukaan hakijan mainitsemien kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiömuotoisten tytäryritysten ei omaa tilinpäätöstään laatiessaan tarvitse tehdä käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistoja suunnitelman mukaan.

KTMp 3 §:n mukaan konsernitilinpäätöksen laatimisessa on noudatettava jatkuvasti samoja laskentaperiaatteita. Niitä saadaan muuttaa vain, mikäli siihen on erityistä syytä. KTMp 6 §:n mukaan konsernitilinpäätöksen laatimisessa on mahdollisuuksien mukaan noudatettava samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin emoyrityksen tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan tulee konserniyritysten tilinpäätöstietoja ennen niiden yhdistelyä muokata vastaamaan emoyrityksen arvostus- ja jaksotusperiaatteita. Yhteisten laskentaperiaatteiden noudattamisen tarkoituksena on varmistaa, että konsernitilinpäätöksestä saadaan kirjanpitolain edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot.

Siinä tapauksessa, ettei konsernitilinpäätöksen laatimisessa ole voitu soveltaa emoyrityksen laskentaperiaatteita, tulee tästä antaa KTMp 22 §:n 5 ja 6 kohtien nojalla perusteltu selostus. Käytännössä emoyrityksen laskentaperiaatteista poikkeaminen voi tulla kysymykseen vain erittäin harvoissa tapauksissa, kuten uuden, konsernin laskentaperiaatteista poikkeavia laskentaperiaatteita noudattavan, konserniyrityksen hankintatilikauden konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaatteen nojalla on poikkeaminen mahdollinen myös hyvin vähämerkityksellisten erien osalta.

Suunnitelman mukaiset poistot tehdään käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menoja taloudellisena pitoaikana ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Suunnitelman mukaisten poistojen tarkoituksena on jaksottaa käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen hankintamenot taloudellisen pitoajan mukaan kuluksi tuloslaskelmaan ja osoittaa siten käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen taloudellisesta kulumisesta aiheutuva vaikutus liikevoittoon. Kun poistot tehdään suunnitelman mukaan, tuloslaskelman liikevoitto-tasolla on mahdollista tehdä päätelmiä kirjanpitovelvollisen operatiivisen toiminnan kannattavuudesta ilman, että verolainsäädännön mukaiset poistosäännökset siihen vaikuttaisivat.

Edellä mainitun vuoksi ja ottaen huomioon, että kiinteistöjen ja siihen liittyvän muun poistokelpoisen käyttöomaisuuden poistamattomat hankintamenot muodostavat kiinteistöyhtiöiden taseessa merkittävimmät tase-erät sekä näiden poistot merkittävän tuloslaskelmanerän, ei hakemuksessa ehdotettu tapa esittää konsernin kiinteistöyhtiömuotoisten tytäryrityksien käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot konsernitilinpäätökseen yhdistettäessä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa ole kirjanpitolautakunnan mielestä hyvän kirjanpitotavan mukainen. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuusperiaatteen nojalla on poikkeaminen mahdollista vähämerkityksellisten erien osalta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa ei ole olemassa yhdistelemättä jättämisen edellytyksenä olevia kirjanpitoasetuksessa mainittuja erityisperusteita. Hakemuksessa ei myöskään esitetä riittäviä perusteita poikkeusluvan myöntämiseen, jonka vuoksi hakija tulee yhdistää konsernitilinpäätökseensä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiömuotoiset tytäryritykset sekä antaa kirjanpitolain ja osakeyhtiölain edellyttämät liitetiedot.

Hakijan konsernitilinpäätöksestä saa kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kirjanpitolain ja -asetuksen edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot siitäkin huolimatta, ettei hakemuksessa mainittuja kiinteistö ja asunto-osakeyhtiömuotoisia osakkuusyhtiöitä yhdistellä konsernitilinpäätökseen. Yhdistelemättä jätettävistä osakkuusyhtiöistä tulee antaa kirjanpitolain ja osakeyhtiölain edellyttämät liitetiedot.

Konsernitilinpäätöksessä kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiömuotoisten tytäryritysten käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.