Vaihto-omaisuuden arvostamisesta sekä eräistä muista siihen liittyvistä kirjanpitokysymyksistä

1. Johdanto

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa varaosien ja muun kriisinaikana kriittiseksi määritellyn vaihto-omaisuuden ("säilytysosien") arvostamisesta varmuusvarastoinnissa.

Hakemuksen mukaan viime vuosina sekä yritykset että valtion laitokset (mm. puolustusvoimat) ovat enenevässä määrin halunneet tai ovat jo ulkoistaneet säilytysosiensa varastoinnin ja niihin sitoutuvat pääomavastuun palveluyrityksille (mm. teknisen kaupan yritykset, logistiikkayritykset, laite- ja säilytysosavalmistajat sekä kunnossapitoyritykset). Ongelmaksi on kuitenkin osoittautunut pääomakustannuksen ja säilytysosan arvon määrittely; yleisesti hyväksyttyä toimintamallia ei ole ollut olemassa.

Lausuntopyynnössä esitelty toimintamalli ("SÄVAR-malli") on tarkoitettu sellaiseksi, että säilytysosaa tai sen varastointia voitaisiin ylläpitää samalla kirjanpitomenettelyllä joko säilytysosan käyttökohteen omistajan tai sille varastointipalvelua tarjoavan yrityksen toimesta.

Säilytysosat ovat nimikkeitä, joiden varastointiperuste on muu kuin tiedossa oleva säännöllinen menekki. Säilytysvarastoitavat nimikkeet ovat luonteeltaan strategisia ja säilytettävänä yleensä hyvin pitkän elinkaaren laitteiden käyttövarmuuden varmistamiseksi. Myös esimerkiksi maanpuolustukseen liittyvän kriisin varalle tehtävä varmuusvarastointi voi hakemuksen mukaan olla peruste varmuusvarastoinnille. Säilytysosaksi määriteltäisiin nimike, joka täyttää seuraavat kriteerit:
* laitekohtainen osan kierto > 2 vuotta;
* osan kestoikä > 2 vuotta;
* laitteen eli osan käyttökohteen elinikä > 5 vuotta; ja
* laitetta käytetään liiketoiminnan harjoittamiseen (kriisiajan varautumisen osalta laitetta käytetään puolustautumistarkoituksessa).

Viitaten tähän toimintamalliin ja siihen kuuluvaan laskentamenettelyyn hakija kysyy:

1. Onko esitetty vaihto-omaisuuden arvon alentaminen periaatteessa mahdollista erikseen määritellylle osalle vaihto-omaisuutta?
2. Onko määrittely säilytysosalle riittävä?
3. Mitä erityisvaatimuksia on asetettava säilytysosien varastokirjanpidolle?

Toimintamalliin liittyy myös mahdollisuus jakaa vastuuta säilytysosiin sitoutuvasta pääomasta toimitusketjussa. Toimintamallissa pääomakustannus jaetaan laitteen valmistajan ja laitteen omistajan yhteisvastuulla korvattavaksi, jolloin säilytyspalvelun tuottajan vastuulle jää se, että nimike säilyy kuranttina sovitun käyttöiän ja että nimike kyetään toimittamaan asetettujen vaatimusten mukaisesti. Tähän liittyen hakija kysyy:
4. Onko pääoman sitoutumisesta perittävä korvaus ("rahoituspalvelu") sen laskuttajalle osittain rahoitustuottoa vai voisiko kaikki olla myyntituottoa?
5. Mikä on edellisten vaihtoehtojen ero arvonlisäverokäsittelyssä?
6. Kuinka oman toimintansa tarpeen mukaista säilytysosaan kohdistuvaa pääomakustannuksen kohdentamista hyödyntävä käyttökohteen omistaja voi huomioida tästä syntyvän kulun kirjanpidossaan ja arvonlisäverokäsittelyssään?
7. Lisäksi lausuntopyynnön esittäjä tiedustelee, aiheutuuko kansainvälisestä tilinpäätössäännöstöstä (IAS/IFRS-normit) tarvetta erilliselle ohjeistukselle.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Vaihto-omaisuuden arvostus

2.1.1. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") mukaan:
* "vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet" (4:4.2 §);
* "tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi" (5:6.1 §);
* "hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot" (4:5.1 §);
* "aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla" (5:5.2 §).

2.1.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan KILA 1422/1996 käsitellyt vaihto-omaisuuden arvostamista. Asianomainen hakemus koski elektroniikka-alan yritystä, joka oli laatinut matemaattisen laskentakaavan varaston arvon vähentymisen määrittämiseksi. Lautakunta totesi, että vaihto-omaisuuden epäkuranttiuden määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan perusteella määräytyvän arvon vastaavan todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa; kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.

2.1.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnössä esitetty selvitys ei anna perustetta poiketa lautakunnan aiemmasta kannasta, joka ilmenee lausunnosta 1422/1996. Vaihto-omaisuuden arvon määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan perusteella määräytyvän arvon vastaavan todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa. Kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.

Edellä esitetyn vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo myös, ettei sen ole tarkoituksenmukaista ottaa kantaan hakemuksen 2. ja 3. kysymykseen.

2.2. Pääoman sitoutumista koskevan korvauksen kirjanpitokäsittely

2.2.1. Kirjanpitolaki ja aiemmat lausunnot

Kirjanpitolain 4:1 §:n mukaan liikevaihtoon sisällytetään myyntituotot vain "varsinaisesta toiminnasta". Varsinaista toimintaa on määritelty seuraavasti lausunnossa KILA 1306/1994:

"- - varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden ja palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon."

Myöhemmin lautakunta on korostanut vielä kokonaisarvioinnin merkitystä kussakin tapauksessa (KILA 1735/2004):

"Varsinaisen liiketoiminnan ja muun toiminnan välinen rajanveto edellyttää tapauskohtaista kokonaisarviointia, jossa tulee ottaa huomioon yhtiöjärjestyksessä, yhtiösopimuksessa tai muussa vastaavassa asiakirjassa määritelty toimiala, tästä mahdollisesti riippumaton tosiasiallinen liiketoiminta - -."

Rajanveto liikevaihdon ja kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 1:1.1 §:n 4 kohdan ja 1:2.1 §:n 6 kohdan mukaisen erän "Liiketoiminnan muut tuotot" välillä puolestaan tehdään toiminnan systemaattisuuden perusteella. Jos toiminta on epäsystemaattista, siihen perustuva tulo kuuluu liiketoiminnan muihin tuottoihin.

Lausunnossaan KILA 1642/2001 kirjanpitolautakunta katsoi olevan kysymys liiketoiminnan muista tuotoista, kun ravintola- ja majoitusliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen oli vuokrannut toimitilan itselleen ja ottanut osaan tilasta alivuokralaisen. Tila ei ollut vuokrattavissa vain osittain ja toisaalta kirjanpitovelvollinen ei tarvinnut itse koko tilaa.

2.2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa tarkoitettua korvausta pääoman sitoutumisesta suoritetaan säilytyspalvelun tuottajalle toimitusvarmuudesta. Tämä on eri asia kuin rahoituskulu, joka on hinta kirjanpitovelvollisen toiminnan käyttöön saadusta pääomasta; pääoman sijoittaminen ei välittömästi kytkeydy kirjanpitovelvollisen hyödyketuotantoon, toisin kuin hakemuksessa tarkoitettu korvaus toimitusvarmuudesta. Merkitystä ei ole sillä, että hakemuksessa tätä nimitetään "rahoituspalveluksi".

Hyödykkeen hankintameno on kokonaisuus: KPL 4:4.5 §:n nojalla "hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot."

Siten korvausta pääoman sitoutumisesta ei tule erottaa kirjanpidossa muista hankintamenoon kuuluvista eristä. Ostajan - kuten hakemuksessa tarkoitetun käyttökohteen omistajan - näkökulmasta korvaus pääoman sitoutumisesta on liiketoiminnan kulu eikä rahoituskulu ja taas myyjän - hakemuksessa tarkoitetun säilytyspalvelun tuottajan - näkökulmasta korvaus kuuluu liikevaihtoon eikä liiketoiminnan muihin tuottoihin.

2.3. Arvonlisäverotusta ja kansainvälistä tilinpäätöskäytäntöä koskevat kysymykset

Kirjanpitolautakunnalle ei ole osoitettu lainsäädännössä toimivaltaa arvonlisäverolain (1501/1993) suhteen, mutta tähän lakiin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä kirjanpitolautakunta on antanut erillisen yleisohjeen 3.4.2000 ("Yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta"), johon kirjanpitolautakunta viittaa hakijan 5. kysymyksen osalta.

Toisaalta kirjanpitolautakunnan toimivalta kansainvälisten tilinpäätösstandardien osalta on rajattu KPL 8:2.3 §:ssä ilmenevällä tavalla lausuntojen antamiseen Rahoitustarkastukselle ja Vakuutusvalvontavirastolle sekä Rahoitustarkastuksesta annetun lain (587/2003) 24a §:ssä tarkoitetulle kirjanpitovelvolliselle. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta pidättäytyy lausumasta hakijan 7. kysymyksestä.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. kysymykseen: Vaihto-omaisuuden arvon määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan perusteella määräytyvän arvon vastaavan todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa. Kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.

Edellä esitetyn vuoksi lautakunnan ei ole tarkoituksenmukaista ottaa kantaan 2. ja 3. kysymykseen.

Vastaus 4. ja 6. kysymykseen: Ostajan - kuten hakemuksessa tarkoitetun käyttökohteen omistajan - näkökulmasta korvaus pääoman sitoutumisesta on liiketoiminnan kulu, sillä sitä suoritetaan hakemuksessa tarkoitetun säilytyspalvelun tuottajalle toimitusvarmuudesta ja taas säilytyspalvelun tuottajan näkökulmasta korvaus kuuluu liikevaihtoon.

Hakijan 5. kysymyksen osalta kirjanpitolautakunta viittaa yleisohjeessa arvonlisäveron kirjaamisesta annettuun ohjeistukseen.

Kirjanpitolautakunnan toimivalta kansainvälisten tilinpäätösstandardien osalta on rajoitettu. Tämän vuoksi lautakunta pidättäytyy lausumasta 7. kysymyksestä.