Välillisen vähemmistöosuuden laskemisesta konsernitilinpäätöksessä

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa välillisen vähemmistöosuuden laskemisesta konsernitilinpäätöksessä.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan välillisen vähemmistön kyseessä ollessa vähemmistölle kuuluu välillisesti osuus myös jälkimmäisen tytäryrityksen tuloksesta ja omasta pääomasta. Hakija kysyy, saako välillinen vähemmistö osuuden jälkimmäisen tytäryhtiön osakepääomasta, vaikkei se olekaan suoraan tähän tytäryhtiöön sijoittanut. Hakemuksessa kuvataan tilannetta seuraavalla esimerkillä: vaiheessa 1 yhtiö A (omistus 80 %) ja vähemmistö (omistus 20 %) perustavat yhtiön B maksamalla yhteensä 100 (80 +20) rahayksikköä. Tämän jälkeen B perustaa 100 % omistamansa yhtiön C, joka perustaa 100 % omistamansa yhtiön D. A:n ja vähemmistön yhtiöön B sijoittama 100 kulkee ketjussa alaspäin aina yhtiölle D saakka.

Hakijan mukaan mahdollinen tulkinta olisi, että suora vähemmistö yhtiössä B olisi 20 ja yhtiöissä C ja D välillinen vähemmistö olisi 20 kussakin. Näin ollen vähemmistön arvo konsernitaseessa transaktion jälkeen olisi 60.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336//1997)  6:7 §:n (Konsernin sisäiset erät ja vähemmistöosuudet)  1- 4 momentit kuuluvat:

Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Konserniyritysten välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus eliminoidaan.

Konsernituloslaskelmaa laadittaessa on vähennettävä konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako. Muiden kuin konserniyritysten omistusta vastaavat osuudet tytäryritysten tuloksista merkitään konsernituloslaskelmaan omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernituloslaskelmassa). Lisäksi vähennetään konserniyritysten taseisiin aktivoitujen konsernin sisäisten katteiden muutokset tilikauden aikana.

Konsernitasetta laadittaessa on vähennettävä konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat sekä konserniyritysten taseisiin aktivoidut konsernin sisäiset katteet. Muiden kuin konserniyritysten omistusta tytäryrityksissä vastaavat osuudet merkitään konsernitaseeseen omaksi eräkseen (vähemmistöosuus konsernitaseessa).

Konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako, konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje 7.11.2006 konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Yleisohjeen 7 luvussa käsitellään vähemmistöosuuden erottamista konsernin tuloksesta ja omasta pääomasta. Yleisohjeen 7.4 luku (Välillinen ja kertaantuva vähemmistöosuus) kuuluu seuraavasti:

Vähemmistöosuutta määritettäessä otetaan välittömän omistuksen lisäksi huomioon myös välillinen ja kertaantuva omistus. Vähemmistön välillinen omistus syntyy siinä tapauksessa, että tytäryritys, josta vähemmistö välittömästi omistaa osan, omistaa osuuden toisesta tytäryrityksestä. Vähemmistölle kuuluu tällöin laskennallisesti osuus myös jälkimmäisen tytäryrityksen tuloksesta ja omasta pääomasta. Jos lisäksi tämä tytäryritys omistaa edellisen tytäryrityksen osakkeita välittömästi tai välillisesti toisen konserniyrityksen kautta, kyseessä on kertaantuva omistus.

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Konsernitilinpäätöstä laadittaessa otetaan vähemmistöosuutta määritettäessä huomioon välittömän omistuksen lisäksi myös välillinen ja kertaantuva omistus. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätösyleisohjeen 7.4 luvun toinen virke koskee välillistä omistusta: ”Vähemmistön välillinen omistus syntyy siinä tapauksessa, että tytäryritys, josta vähemmistö välittömästi omistaa osan, omistaa osuuden toisesta tytäryrityksestä.” Virke kuvaa siten esimerkiksi konsernirakennetta, jossa emoyrityksen A välitön tytäryritys B omistaa "osuuden" toisesta tytäryrityksestä C. Lautakunta toteaa, ettei välillistä vähemmistöosuutta synny omistussuhteissa, joissa emoyrityksen  tytäryritys B - jossa on välitön vähemmistöomistus emoyrityksen omistuksen ohella - omistaa konsernirakenteessa alempana olevan tytäryrityksen C kokonaan eikä siis vain "osuutta". Tällöin vähemmistö ei välittömästi omista osaakaan tytäryrityksestä C. Välttämätön edellytys välillisen vähemmistöosuuden syntymiseen on siten välitön vähemmistöomistus kummassakin tytäryrityksessä (B ja C), jotka ovat keskenään konsernisuhteessa.

Hakijan esimerkissä emoyhtiön A tytäryhtiö B, jonka osakkeista emoyhtiö A omistaa 80 %, perustaa täysin omistamansa tytäryhtiön C. Tämä tytäryhtiö C hankkii kokonaan omistukseensa tytäryhtiön D. Kirjanpitolautakunta toteaa, että yhtiöiden B, C ja D välillä ei ole sellaista vähemmistön välillistä omistusta, joka tulisi ottaa huomioon laskettaessa vähemmistön osuutta konsernitilinpäätöksessä. Tämä johtuu sitä, että B omistaa täysin yhtiön C, joka puolestaan omistaa täysin yhtiön D. Esimerkin mukaisessa omistusketjussa vähemmistöosuuden erottamista tulee tarkastella B:n tytäryrityksineen muodostaman alakonsernin tasolla. Vähemmistön osuus ei tällöin laskennallisesti suurene, vaan se on yhtiön B vähemmistöomistuksen mukainen 20 %.