Välittömien verojen merkitseminen osakeyhtiön kirjanpitoon

Osakeyhtiö on ilmoittanut kirjaavansa saadut osinkotulot maksajayhtiöiden tekemien osingonjakopäätösten mukaisesti Osinkotulot-tilille. Yhtiö ennakoi saavansa osinkotuloja vuonna 1991 sekä kotimaasta että ulkomailta.

Tuloslaskelman kohtaan "Välittömät verot" kirjataan yhtiön tilikaudelle kuuluvat verot erillislaskelman mukaan. Tässä otetaan huomioon verotettava tulo, mahdollinen harkintaverotus, tappioiden vähentäminen, verokanta, täydennysvero ja yhtiöveron hyvitys.

Osakeyhtiö on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko sen edellä mainittua kirjausmenettelyä pidettävä hyvän kirjanpitotavan mukaisena ja, jos näin ei ole, ohjetta hyvän kirjanpitotavan mukaisesta kirjausmenettelystä.

Lausunnon perustelut

KPL 4, 6 ja 11 §:stä ilmenevän suoriteperusteen noudattamisvaatimus edellyttää tilikaudelle verotusta toimitettaessa maksuunpantavien välittömien verojen arvioimista ja tarvittaessa verotilin oikaisemista tai täydentämistä ennen tilinpäätöksen laatimista. Tuloslaskelmassa välittömät verot on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Tilikaudelle maksuunpantujen ennakkoverojen oikaisemisesta tai täydentämisestä suoriteperusteisiksi syntyvä verosaaminen merkitään taseen siirtosaamisiin ja verovelka siirtovelkoihin. Mikäli ero tilikaudelle maksuunpantujen ja suoriteperusteisten verojen välillä on merkitykseltään vähäinen, voidaan verosaaminen tai verovelka hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla jättää kirjaamatta.

Tilikaudelle verotusta toimitettaessa maksuunpantavat välittömät verot arvioidaan laskelman mukaan, jossa otetaan huomioon valtion- ja kunnallisverotuksen verotettava tulo tilikaudelta, vahvistettujen tappioiden vähentäminen ja verokanta. Myös harkintaverotuksen soveltamisen mahdollisuus kunnallisverotusta toimitettaessa on suotavaa ottaa huomioon lopullisten verojen määrää arvioitaessa, mikäli sillä kokemuksen mukaan todennäköisesti on olennainen vaikutus verojen määrään.

Kotimaiseen osakeyhtiöön ja tällaiselta yhtiöltä osinkotuloa saavaan yleisesti verovelvolliseen osingonsaajaan sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1990 toimitettavassa verotuksessa lakia yhtiöveron hyvityksestä (1232/88 muutettuna lailla 1192/89).

Osinkoa jakavan yhtiön on suoritettava yhtiöveron hyvityksestä annetun lain mukaan tuloveroa vähintään mainitussa laissa säädetyn osamäärän verran verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon määrästä (tuloveron vähimmäismäärä). Yhtiön verotusta toimitettaessa verrataan osingonjakoon perustuvaa tuloveron vähimmäismäärää ilmoitettuihin tietoihin perustuvan verotuksen, laskelmaverotuksen tai arvioverotuksen perusteella laskettuun ns. vertailuveroon. Jos yhtiön verovuoden vertailuvero on suurempi kuin tuloveron vähimmäismäärä, ylimenevä osa on verovuoden ns. veroylijäämä. Jos yhtiön vertailuvero ottaen huomioon myös mahdolliset veroylijäämät aikaisemmilta verovuosilta on tuloveron vähimmäismäärää pienempi, erotus eli ns. täydennysvero maksuunpannaan yhtiölle valtion tuloverona.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vallitessa osinkoa jakavan yhtiön on tilikauden välittömiä veroja arvioidessaan otettava huomioon myös täydennysvero, mikäli tuloveron vähimmäismäärä on suurempi kuin vertailuvero ja mahdolliset veroylijäämät. Täydennysvero kirjataan jo sille tilikaudelle, jonka voitosta osinkoa ehdotetaan jaettavaksi.

Laskennallista veroylijäämää, joka osakeyhtiöllä on oikeus käyttää hyväksi seuraavien verovuosien verotuksessa vertailuveron lisäyksenä, ei merkitä liiketapahtumana kirjanpitoon, koska veroylijäämän muodostuminen ei synnytä lopullista ja todellista saamista. Kun osinkoa jakava yhtiö käyttää aikaisemmin syntynyttä veroylijäämää hyväksi, otetaan se huomioon tilikauden suoriteperustetta vastaavalla tavalla arvioitujen lopullisten verojen laskelmassa.

Osinkotuloa saavalla yleisesti verovelvollisella osingonsaajalla on osakeyhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Yhtiöveron hyvityksen suuruus riippuu siitä kulloinkin voimassa olevasta osamäärästä, jonka mukaan osinkoa jakavan yhtiön tuloveron vähimmäismäärä lasketaan. Yhtiöveron hyvitys luetaan osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin saatu osinko. Hyvitysmenettely toteutetaan osingonsaajan verotuksessa siten, että yhtiöveron hyvitykseen sovelletaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia verotuslain (482/58) säännöksiä. Varsinaista ennakonpidätystä ei osingon maksamiseen kuitenkaan liity eikä osingonsaajalle anneta mitään yhtiöveron hyvitykseen oikeuttavaa todistusta, vaan hyvitys osingonsaajalle myönnetään hänen verovuonna saamansa osingon perusteella.

Osingonsaajan oikeus yhtiöveron hyvitykseen merkitään osingonsaajan kirjanpitoon osinkotuloon liittyvänä tulona. Toisaalta yhtiöveron hyvitys merkitään osingonsaajan kirjanpitoon saadun osingon perusteella veronhyvityssaamisena. Osingonsaajan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä yhtiöveron hyvityssaaminen otetaan huomioon muiden verokirjauksista johtuvien siirtosaamisten tavoin oikaistaessa tai täydennettäessä osingonsaajan välittömiä veroja suoriteperustetta vastaaviksi sille tilikaudelle, jolloin yhtiöveron hyvitys luetaan toisaalta osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi verotettavan tulon laskelmassa ja toisaalta osingonsaajan hyväksi pidätetyn ennakon tavoin maksuunpantavia veroja vähentävänä eränä.

Osingonsaajan tuloslaskelmaan yhtiöveron hyvitystuotot merkitään osinkotuottojen yhteyteen tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Osakeyhtiön välittömät verot esitetään tuloslaskelmassa suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Tilikaudelle maksuunpantujen ennakkoverojen oikaisemisesta tai täydentämisestä suoriteperusteisiksi syntyvä verovelka tai -saaminen kirjataan olennaisuuden periaatetta noudattaen siirtovelkana tai -saamisena taseeseen.

Tilikauden välittömien verojen kirjauksen perusteina otetaan huomioon laskelman mukainen verotettava tulo, vahvistettujen tappioiden vähentäminen ja verokanta. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vallitessa osinkoa jakava osakeyhtiö kirjaa myös täydennysveron sen tilikauden välittömien verojen lisäykseksi, jolta osinkoa ehdotetaan jaettavaksi. Laskennallista veroylijäämää ei merkitä liiketapahtumana kirjanpitoon, vaan veroylijäämä otetaan huomioon sen tilikauden välittömien verojen määrää laskettaessa, jolloin osakeyhtiö käyttää sen hyväkseen verotuksessa.

Kirjanpitovelvollinen, jolla on saamansa osinkotulon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen, kirjaa yhtiöveron hyvityksen toisaalta veronhyvityssaamiseksi ja toisaalta osinkotuloon liittyväksi tuloksi. Tuloslaskelmassa yhtiöveron hyvitystuotot esitetään osinkotuottojen yhteydessä tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään.