Valmistusasteen mukaisen tuloutusmenettelyn käyttämisestä perustajaurakoinnissa.

1. Tausta

Kirjanpitolautakunnalle on esitetty kysymyksiä liittyen perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittavien yritysten tilinpäätösten laatimiseen ja erityisesti mahdollisuuteen käyttää osatuloutusmenettelyä. Lautakunta käsittelee jäljempänä sellaisia olennaisia seikkoja, joita lautakunnan yleisohjeessa 5.6.2017 ei ole käsitelty. Silkkojen osakeyhtiöoikeudellisten kysymysten, kuten kohdeosakeyhtiön osakkaita koskevien jako- ja kohdistamisperusteiden, ohjaaminen ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan.

2. Lausunto

2.1. Yleistä.

• Kirjanpitolautakunnan yleisohje 5.6.2017 perustuu entiteettiperiaatteeseen, jossa rakennusurakan tilaava asunto-osakeyhtiö on rakennusliikkeestä erillinen oikeushenkilö. Entiteettiperiaatteen mukaisesti näiden molempien oikeushenkilöiden kirjanpidot ovat toisistaan erilliset. Tällaisessa tilinpäätöskäsittelyssä rakennusyhtiön liikevaihto käsittää sekä rakennusurakan että kohdeyhtiön osakkeiden myyntituotot.

• Toimialasta riippumatta tulee tilinpäätöksen aina antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus - liitetiedoissa ilmoitetaan tarvittavat lisätiedot, kuten mahdolliset olennaiset vastuut. Yleisohjeen jaksossa 4. on käsitelty perustajaurakoinnissa toimivilta kirjanpitovelvollisilta edellytettäviä liitetietoja sekä pienyrityksiä suuremmilta kirjanpitovelvollisilta edellytettävää toimintakertomusinformaatiota.  Tästä informaatiosta on yleisohjeessa annettu esimerkkejä, joita soveltamalla ja tarvittaessa tilannekohtaisesti täydentämällä täytetään tilinpäätökseltä edellytettävä oikea ja riittävä kuva.
• Kirjanpitovelvollisen mahdollisuudesta soveltaa yksittäisiä IFRS-standardeja on säädetty kirjanpitolaissa (1336/1997; KPL) tyhjentävästi. Siten, kun perustajaurakoinnin osalta tällaista erillistä säännöstä ei ole, on IFRS-standardiston käyttö mahdollista ainoastaan siinä tapauksessa, että koko erillistilinpäätös laaditaan KPL 7a:3 §:n nojalla IFRSn mukaisena.

• Kun perustajaurakointitoiminnassa kohdeyhtiöiden omistuksen voidaan lähtökohtaisesti olettaa olevan lyhytaikaista ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi, voidaan todeta tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelmättä jättämistä koskevan poikkeussäännöksen (KPL  6:3.1 §:n 2-kohta) ehtojen yleensä täyttyvän. Siten perustajaurakoitsija voi jättää yhdistelemättä perustajaurakointitoimintaan liittyvät kohdeyhtiöt konsernitilinpäätökseensä. Mitä tulee konsernitilinpäätöksen laatimisvaatimuksiin, lautakunta toteaa, että perustajaurakoitsijan kohdeyhtiöillä ei myöskään ole vaikutusta KPL 1:6a §:n tarkoittaman pien- tai suurkonsernin määrittämisessä.

2.2. Osatuloutusmenettelyn käyttö. Jäljempänä käsitellään kysymystä, voidaanko perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittavien yritysten tilinpäätöksessä kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 5.6.2017 olevan kolmen vuoden siirtymäajan jälkeen edelleen noudattaa osatuloutusmenettelyä, mikäli näin toimien kirjanpitovelvollinen yritys antaa tilinpäätöksessään edelleen oikean ja riittävän kuvan.

2.2.1. Kirjanpitolautakunnan perustajaurakointiyleisohjeessa ei ole käsitelty ns. osatuloutusmenettelyn käyttämistä. Yleisohjeen tavoitteena on ollut keventää perustajaurakoitsijoiden - erityisesti pienten - hallintorasitetta ottamalla tilinpäätöksen laatimisessa käyttöön periaatteet, jotka ovat yhtenevät verotusmenettelyn kanssa.  Edellä olevan perusteella ja koska osatuloutuksen käyttämiseen liittyy aina laajat dokumentointivaatimukset ja lisäedellytykset sekä varovaisuuden periaatteen huolellinen noudattaminen, mitkä seikat ovat toisinaan käytännössä jääneet vaille asianmukaista ja riittävää huomiota, ei yleisohjeessa ole erikseen käsitelty osatuloutusta.

2.2.2. Kirjanpitolautakunta toteaa, että perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittavalla kirjanpitovelvollisella itsellään on vapaus valita, soveltaako se KPL 5:4 §:n tarkoittamaa tuloutusmenettelyä. Vastaavasti kirjanpitovelvollisella on vastuu tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2.1 §) täyttymisestä.  Lautakunta korostaa lainkohdan toisen virkkeen vaatimusta: ”Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa”.  Osatuloutusta koskevan yleisohjeen 30.8.2008 kohdassa 3.2 näistä edellytyksistä todetaan muun ohella seuraava:

KPL 5:4 §:n mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa.

Pitkäaikaishankkeen erilliskate lasketaan vähentämällä hankkeen myyntitulosta sen hankintameno. Erilliskatteen todentaminen hyvän kirjanpitotavan mukaisella luotettavalla tavalla edellyttää, että kirjanpitovelvollisella on systemaattinen ja toimiva hankekohtainen kustannuslaskenta. Tämä edellyttää muun muassa, että:

1.  hankkeen kokonaistulot ja kokonaismenot mukaan lukien takuuaikaiset menot ovat luotettavalla tavalla arvioitavissa;

2.  hankkeen tilikauden päättymiseen mennessä suoriteperusteisesti toteutuneet menot ovat kustannuslaskennan ja kirjanpidon perusteella luotettavalla tavalla selvitettävissä;

3.  hankkeen valmistusaste tilikauden päättymisajankohtana on luotettavalla tavalla määritettävissä.

Hankkeen erilliskatetta arvioitaessa tulee noudattaa KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettua varovaisuutta hankkeen tulojen, menojen ja valmistusasteen arvioimisessa ja määrittämisessä. Jos hankkeen erilliskatteen ennakoinnista ei ole olemassa luotettavaa kokemusperäistä tietoa, valmistusasteen mukaista tuloutusta ei tule käyttää pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisessa tuotoksi.

Pitkäaikaishankkeen alkuvaiheessa on suotavaa kirjata valmistusasteen mukaista tuottoa vastaava määrä kulua (toisin sanoen nollakate), kunnes hankkeen erilliskatteesta toteutunut määrä voidaan arvioida luotettavasti. Valmistusasteen mukaista tuloutusta ei tule käyttää, mikäli hankkeen taloudellista lopputulosta ei kyetä ennakoimaan KPL 5:4 §:n edellyttämällä luotettavalla tavalla. Erilliskatteen arviointimenetelmän luotettavuudesta tulee olla kokemusperäistä näyttöä.

Hankekohtaisen kustannuslaskennan periaatteet ja toteuttaminen tulee doku¬mentoida sekä tarkistaa säännöllisin väliajoin.

2.2.3. Kirjanpitolautakunta toteaa, että yksinkertaistettu menettely, jossa perustajaurakointiin liittyvien tilikauden aikaisten liiketapahtumien esittämistapa tilinpäätöksessä perustetaan pääkirjanpitoon, johon ei tehdä aiemman yleisohjeen mukaisia oikaisuja urakkamyyntiin ja osakeostoihin, on tuotu osaksi hyvää kirjanpitotapaa uudella yleisohjeella. Jos yksinkertaistettua menettelyä sovellettaessa halutaan osatulouttaa urakkatuottoa – voidaan näin menetellä. Tällöin osatuloutettava määrä selvitetään osatuloutusyleisohjeen mukaisesti. Mikäli kirjanpitovelvollinen käyttää osatuloutusmenettelyä, jossa osatuloutettavan myynnin määrä lasketaan osakkeiden velattomien myyntihintojen, rakentamisen valmiusasteen ja myytyjen osakkeiden tulon avulla, on sen kaikilta osin noudatettava aiemmassa yleisohjeessa 17.1.2006 linjattua kirjanpitotapaa. Yleisohjeen jaksossa 3.2 ja liitteessä 1 on kuvattu menettelyt valmistusasteen määrittämisessä. Kirjanpitovelvollinen ei voi tulouttaa katetta sellaisten asunto-osakeyhtiön osakkeiden osalta, joita ei ole vielä ulkopuoliselle myyty.

2.2.4. Kirjanpitovelvollisen tulee laatia kohdan 2.2.3. tarkoittamien kirjausten perusteeksi riittävä dokumentaatio, joka täyttää vaatimuksen kirjausketjun aukottomuudesta ja eheydestä sekä tilinpäätöksen että veroilmoituksen osalta (KPL 2:6 §). 

 2.2.5. Toimittaessa kohdbbban 2.2.3. tarkoittamin tavoin, tulee tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa kuvata sovellettava menettely ja ilmoittaa liitetietona aiempaa yleisohjetta vastaavat tiedot.