Valtiolta siirtyvän omaisuuden kirjanpitokäsittely

1 Hakemus

Hakija (- -) on 28.1.1999 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa valtiolta siirtyvän omaisuuden kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelystä. Hakija on vuonna 1996 perustettu kuntien ja yleishyödyllisten aatteellisten yhdistysten omistama yleishyödyllinen osakeyhtiö. Yhtiön toimialana on harjoittaa - - liittyvää perus- ja jatko-opetusta. Yhtiön opetustoimintaa valvoo opetusministeriö, ja toimintaansa varten yhtiö saa oppilaskohtaista valtiontukea. Opetustoimintaan liittyen yhtiöllä on myös - -tuotantoa sekä - -myyntiä.

Yhtiön aloittaessa toimintansa luovutti valtio vastikkeetta silloisen - - oppilaitoksen kaluston hakijan omistukseen. Kaluston luovutusarvo on määritelty kirjallisesti. Vuoden 1999 alussa tullaan myös kiinteistöt siirtämään hakijan omistukseen ja hallintaan erillislainsäädännön mukaisesti (Laki eräiden valtion oppilaitoskiinteistöjen luovuttamisesta yksityiselle ammatillisen koulutuksen järjestäjille 1183/1998). Vaikka luovutus on vastikkeeton, tullaan siirtyvälle kiinteistömassalle määrittämään luovutusarvo.

Valtiolta vastikkeetta siirtyvän omaisuuden toiselle luovuttamiseen, käyttötarkoituksen muuttamiseen, toiminnan lopettamiseen sekä omaisuuden tuhoutumisesta tai vahingoittumisesta saatuihin korvauksiin sovelletaan, mitä opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (635/1998) 49 §:ssä valtionosuudesta ja sen palauttamisesta säädetään. Valtiolla on täten luovutettuun omaisuuteen takaisinotto-oikeus.

Hakija on yleishyödyllinen verovapaa yhteisö.

Lausuntoa pyydetään seuraavista valtiolta siirtyvän omaisuuden kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyyn liittyvistä seikoista:

1) Voidaanko valtiolta siirtyvä omaisuus merkitä taseeseen aineettomiin ja aineellisiin hyödykkeisiin luovutusarvoonsa ja poistaa vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan

2) Jos edellisessä kohdassa mainittu kirjaus- ja esittämistapa on mahdollista, onko valtiolta siirtyvä omaisuus luonteeltaan omaa vai vierasta pääomaa.

Valtiolta siirtyvän omaisuuden oikea esittämistapa on hakijan mukaan myös muiden vastaavien laitosten tilinpäätösinformaation oikeiden ja riittävien tietojen kannalta tärkeää. Valtiolta siirtyvän omaisuuden merkitys tulonmuodostumisessa on olennaista. Hakija pyytää lausuntoa vuoden 1997 kirjanpitolain (30.12.1997/1336) soveltamisesta.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain

3 luvun 2 §:n mukaan

"tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa."

4 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan

"käyttöomaisuutta ovat 3 §:ssä tarkoitettuihin pysyviin vastaaviin kuuluvat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet."

4 luvun 3§:ssä määritellään pysyvät vastaavat seuraavasti:

"Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena."

5 luvun 5 §:n mukaan

"käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi."

Hankintameno määritellään 4 luvun 5 §:ssä:

"Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot.

Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon. - - -"

2.2 Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista

Lautakunta on antanut 31.5.1993 yleisohjeen suunnitelman mukaisista poistoista. Ohje on annettu vuoden 1973 kirjanpitolain (10.8.193/655) perusteella, mutta sen voidaan katsoa olevan edelleen voimassa siltä osin kuin käyttöomaisuuden hankintamenon määrittämistä ja poistoja koskevat säännökset eivät ole muuttuneet. Ohjeen kohdan 2.1.2 mukaan "jos käyttöomaisuuden hankintaan saadaan investointiavustusta, joka kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi, pidetään poistolaskennassa arvoperustana saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseessa tai sen liitteenä ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä".

2.3 Neljäs yhtiöoikeudellinen direktiivi

Hakija on osakeyhtiö, jonka tilinpäätöksen on oltava EU:n yhtiöoikeudellisten tilinpäätösdirektiivien mukainen. Direktiivit on pääosin saatettu voimaan kirjanpitolailla ja kirjanpitoasetuksella (30.12.1997/1339). Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 32 artiklan mukaan taseeseen merkittävien erien arvostamisen lähtökohtana on hankintameno ja tuotantokustannukset. Ainoana poikkeuksena tästä säännöstä on mahdollisuus tehdä arvonkorotus. Hankintamenoperiaatetta ei ole sellaisenaan sisällytetty Suomessa kirjanpitolainsäädäntöön. Kirjanpitolain esitöiden (KTM 8/1996 s. 60) mukaan kyseinen direktiivin artikla viittaa saman direktiivin 34-42 artikloihin, jotka on saatettu voimaan Suomessa ja jotka perustuvat hankintamenoon, joten hankintamenoperiaatteen erillistä kirjaamista lakiin ei pidetty tarpeellisena.

2.4 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Opetus- ja kulttuuritoimen rahoituksesta annetun lain (21.8.1998/635) 1 §:n mukaan laissa säädetään "käyttökustannuksiin ja perustamishankkeisiin myönnettävästä valtionosuudesta ja avustuksesta sekä muusta rahoituksesta -- ". Hakijan tapauksessa menettely on toteutunut valtion suorittaman maksun sijasta siten, että valtio on luovuttanut omaisuutta käytettäväksi vastikkeetta. Tämä voidaan kirjanpitolautakunnan mielestä rinnastaa investointiavustukseen. Avustuksella katettua osuutta hankintamenosta ei kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen mukaan merkitä taseeseen eikä siitä tehdä poistoja. Näin avustus tuloutuu epäsuorasti vaikutusaikanaan.

Edellä sanotun perusteella avustusta käsitellään hankintamenon oikaisuna. Koska saatu avustus on hankintamenon suuruinen, ei taseeseen jää merkittäväksi hankintamenoa.

Valtio ei ole yhtiön osakkaana, joten sen luovuttamaa omaisuutta ei voi käsitellä myöskään osakeyhtiölain apporttia koskevien säännösten mukaisesti.

Jotta tilinpäätös antaisi kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan hakijan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, liitetiedoissa annetaan selvitys saadun avustuksen kirjanpitokäsittelystä sekä valtion oikeudesta vaatia omaisuuden palauttamista tiettyjen ehtojen toteutuessa.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että osakeyhtiömuotoisen hakijan valtiolta vastikkeetta saamaa hakemuksessa tarkoitettua omaisuutta käsitellään hankintamenon kattamiseksi saatuna avustuksena. Omaisuuden hakemuksessa tarkoitettua luovutusarvoa ei merkitä taseeseen eikä siitä tehdä poistoja.

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi hakijan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta annetaan liitetietona selvitys saadun avustuksen kirjaamistavasta sekä

valtion oikeudesta vaatia omaisuuden palauttamista tiettyjen ehtojen toteutuessa.