Valtiontuen palautuksen käsittelystä
- Numero
- 1879
1. Hakemus
Hakija (---) on julkisessa omistuksessa oleva osakeyhtiömuotoinen liikekiinteistöyhtiö, jonka toiminnan päätavoite on rakentaa, omistaa ja vuokrata rakennuksia teollisuus- ja liikekäyttöön. Hakijan mukaan suomalainen viranomainen (---) on myöntänyt sille tukea pääomasijoituksina sekä lainatakauksina vuosien 2001 - 2007 välisenä aikana. Pääomasijoitukset on toteutettu osakeantien kautta osakepääoman korotuksina, jotka on merkitty kaupparekisteriin.
Viranomainen on kuluvana vuonna lähettänyt hakijalle laskun, jolla se vaatii tekemänsä päätöksen perusteella takaisin maksamaansa pääomasijoitusta korkoineen. Viranomainen on perustanut vaatimuksensa EU-komission päätökseen, jossa edellytetään kyseisten väärin perustein myönnettyjen valtiontukien takaisinmaksamista. EU-komission päätös ei ole hakijan mukaan tullut vielä julkiseksi. Viranomaisen vaatimus takaisinmaksusta koskee sekä pääomasijoitusta että lainatakauksia korkoineen. Viranomaisen lähettämä lasku on kuitenkin koskenut vain pääomasijoitusta korkoineen. Hakijan mukaan viranomainen tullee lähettämään laskun myös lainatakuista sen jälkeen, kun viranomainen on selvittänyt takuiden tukielementin suuruuden korkoineen.
Hakija on riitauttanut laskun sekä valittanut suomalaisen viranomaisen takaisinperintäpäätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Lisäksi hakija on ilmoittanut nostavansa kanteen EU-tuomioistuimessa EU-komission päätöksestä sen tultua julkiseksi.
Hakija tiedusteleekin, että miten jo vastaanotettua laskua ja tulossa olevaa lainatakuita koskevaa laskua on käsiteltävä kirjanpidossa ja 31.12.2011päättyvän tilikauden tilinpäätöksessä, kun otetaan huomioon, että
- lasku on riitautettu ja hakija tulee valittamaan viranomaisen päätöksestä,
ja
- pääomasijoitus on kirjattu ja rekisteröity osakepääoman korotuksena.
Hakemuksessa yksilöidään kysymykset seuraavasti:
1. Onko kirjanpitolautakunta samaa mieltä hakijan kanssa, että pääomasijoituksen osalta on kyse osakepääoman palautuksesta ja että osakeyhtiölain määräyksiä osakepääoman alentamisesta tulee noudattaa?
2. Tuleeko kirjanpitolautakunnan mielestä laskussa määritelty pääomasijoitus kirjata toisella tavalla (kirjata kuluksi)?
3. Milloin lasku tulee kirjata kirjanpitoon ja miten kirjaus tapahtuu tässä tapauksessa?
4. Voidaanko vaihtoehtoisesti lasku vain huomioida liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa?
5. Pitääkö pääomasijoituksen korko ja lainatakuiden tukielementti korkoineen siltä osin, kun ne kuuluvat aikaisemmille tilikausille kirjata aikaisempien vuosien tuloksia vastaan?
2. Lausunnon perustelut
2.1. Lausunnon rajaus. Osakeyhtiölain (624/2006; jäljempänä myös ”OYL”) 8:11 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) 8:2 §:ssä säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja osakeyhtiölain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. Muilta osin lautakunta ei ole toimivaltainen osakeyhtiölakia koskevissa kysymyksissä.
2.2. Kirjanpitolaki ja -asetus. KPL 3:1.5 §:n mukaan toimintakertomuksessa on arvioitava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja samoin kuin sen taloudellista asemaa ja tulosta.
KPL 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
Vastaisista menoista ja menetyksistä sekä niihin perustuvasta pakollisesta varauksesta säädetään KPL 5:14 §:ssä:
1 mom.”Tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos:
1) ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen;
2) niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä;
3) niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen; sekä
4) ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.”
3 mom. ”Jos 1 momentissa tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merkitään taseen pakollisiin varauksiin.”
4 mom. ”Edellä 1 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Edellä 3 momentissa tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen enintään niiden todennäköiseen määrään.”
Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä ”KPA”) 2:5.1 §:n 6 kohdan nojalla liitetietona on esitettävä erittely olennaisista pakollisiin varauksiin merkityistä eristä, jos se on tarpeen tase-erien selventämiseksi.
2.3. Kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1801/2007 ottanut kantaa KPL 3:1.5 §:ään, jossa edellytetään toimintakertomuksessa arvioita kirjanpitovelvollisen merkittävistä riskeistä. Lautakunta katsoi, että avointa valuuttapositiota on pidettävä sellaisena riskinä, jos se on huomattava asianomaisen kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden.
Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisuista lautakunta on esittänyt (KILA 1750/2005), että ne tulee tehdä yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Oikaisuja ei siten tehdä tulosvaikutteisesti, vaan takautuvasti. Tässä lautakunta on ottanut IAS 8 -standardin kanssa yhdenmukaisen kannan, jonka mukaan tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee tehdä vain omaan pääomaan. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto.
2.4. IFRS-standardit. Kansainvälinen tilinpäätösstandardi IAS 8 määrittelee aikaisempia kausia koskevan virheen seuraavasti:
”Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:
a) on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja
b) olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.
Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.”
3. Kirjanpitolautakunnan lausunto
3.1. Kirjanpitolautakunta toteaa yleisesti, että kirjanpitoon tehtävät merkinnät oman pääomanehtoisesta sijoituksesta ja sen käsittelystä perustuvat yhtiöoikeudellisiin päätöksiin asianomaisessa yhtiössä tai tuomioistuimessa. Kirjanpito ei määrää, miten jokin yhtiöoikeuden piiriin kuuluva kysymys tulisi ratkaista, vaan kirjanpidon ja siihen perustuvan tilinpäätöksen ja mahdollisen toimintakertomuksen tehtävänä on kuvata osaltaan yhtiöoikeudellisia päätöksiä.
3.2. Kuten edellä kohdassa 1 (Hakemus) on esitetty, hakemuksen mukaan tapauksen tarkoittama pääomasijoitus on aikanaan toteutettu kaupparekisteriin merkittyinä osakepääoman korotuksina. Kirjanpitolautakunta ei kuitenkaan ole toimivaltainen lausumaan oman pääomanehtoista sijoitusta koskevasta yhtiöoikeudellisesta päätöksenteosta, esimerkiksi mahdollisessa takaisinmaksussa eikä sen edellytyksistä, sillä nämä seikat eivät kuulu OYL 8:11 §:n piiriin. Tämän vuoksi lautakunta ei voi neuvoa, mitä osakeyhtiöoikeudellisia menettelysäännöksiä tulisi noudattaa lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa. Kirjanpitolautakunta jättää siten tutkimatta hakijan 1) kysymyksen lautakunnan toimivaltaan kuulumattomana.
3.3. Ennen kuin yhtiöoikeudellinen päätös oman pääomanehtoisen sijoituksen käsittelystä on tehty, on kysymys tätä päätöstä kuvaavasta kirjanpidollisesta merkinnästä ennenaikainen. Tämän vuoksi lautakunta jättää lausumatta hakijan 2) ja 3) kysymyksestä samoin kuin 5) kysymyksestä siltä osin kuin viimeksi mainittu koskee pääomasijoitusta. Lautakunta kuitenkin huomauttaa, että 3) kysymyksessä tarkoitettu lasku kuuluu hakijan kirjanpitoaineistoon KPL 2:10.2 §:n mukaisesti, vaikkei laskuun perustuvaa kirjausta olisi vielä tehty.
3.4. Hakijan 4) kysymys ei koske yhtiöoikeudellista päätöksentekoa, vaan mahdollista tarvetta ilmoittaa pääomasijoitusta koskevasta viranomaisen takaisinmaksuvaatimuksesta toimintakertomuksessa tai liitetietona. Kysymys on kirjanpidollinen, joten lautakunta on toimivaltainen käsittelemään kysymyksen ja esittää kantanaan seuraavan. KPL 3:2.1 § edellyttää, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
3.5. KPL 5:14.1 §:n mukaan pääsääntöisesti tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos kyseisen momentin edellytykset täyttyvät. Kirjanpitolautakunta katsoo kuitenkin, että kyseisessä tapauksessa takaisinmaksuvaatimus tulee arvioitavaksi ensisijaisesti KPL 5:14.3 §:ssä tarkoitetun pakollisen varauksen muodostamisen kannalta. Lainkohdassa säädetyistä pakollisen varauksen edellytyksistä täyttyy ensinnäkin se, että menetyksen täsmällistä määrää ei tiedetä ja toiseksi toteutumisajankohta ei myöskään ole tiedossa. Siten arvioitavaksi jää, onko menetystä pidettävä todennäköisenä tai varmana, jotta varmistettaisiin, että kaikki edellytykset pakollisen varauksen tekemiselle täyttyvät.
3.6. Lautakunta katsoo, että arvio menetyksen toteutumisen todennäköisyydestä tulee perustaa kirjanpitovelvollisen parhaaseen näkemykseen, jossa pitää huomioida muun muassa aikaisempia vastaavanlaisia takaisinperintävaatimuksia koskeva oikeuskäytäntö. Jos todennäköisyys menetyksen toteutumiselle on suurempi kuin toteutumatta jäämiselle, tehdään pakollinen varaus. Tällöin tulee KPA 2:5.1 §:n 6 kohdan nojalla esitettäväksi liitetietona myös erittely pakollisiin varauksiin merkityistä eristä, jos se on tarpeen tase-erien selventämiseksi.
3.7. Toisaalta silloin, kun menetyksen todennäköisyys toteutumiselle on pienempi kuin toteutumatta jäämiselle, esitetään KPL 3:2.1 §:n toisen lauseen perusteella selvitys takaisinmaksuvaatimuksesta liitetietona, jos esittämättä jättäminen vaarantaisi oikean ja riittävän kuvan antamisen. Selvityksessä esitettävien tietojen laajuus arvioidaan KPL 1:3 §:n tarkoittaman hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen mukaisesti. Olennaisuutta on arvioitava muun muassa kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden.
3.8. Hakemuksen 5) kysymykseen siltä osin kuin se koskee takaisinmaksuvaatimuksen kohteena olevien lainatakuiden tukielementtiä ja sen mahdollista korkoa, kirjanpitolautakunta toteaa, ettei niissä ole kyse aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan virheen korjaamisesta, joka tulisi oikaista yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Kyse on uudesta tapahtumasta, joka kirjataan kuluksi sille tilikaudelle, jonka aikana se toteutuu.
