Valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistavasta sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittelystä

1. Lausuntopyyntö 

Hakijana oleva suomalainen tilitoimisto ( - - - ) on 23.3.2007 pyytänyt lausuntoa asiakkaanaan olevan valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihdon esittämistavasta sekä vaihto- ja rahoitusomaisuuden määrittelystä. Koska liikevaihdon ja vaihto-omaisuuden esittämisestä näyttäisi hakijan mukaan olevan erilaista käytäntöä valuutanvaihtoa harjoittavissa yrityksissä, lausuntoa pyydetään seuraavista kysymyksistä:

1) Miten valuutanvaihtoa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihto määräytyy?2) Tuleeko valuuttamääräiset erät esittää vaihto-omaisuudessa vai rahat ja pankkisaamiset -ryhmässä?3) Voiko myytäväksi hankitun kullan esittää rahoitusarvopaperien ryhmässä? - Jollei, niin mikä on asianmukainen esittämispaikka ja arvostamistapa?4) Kuinka valuuttamääräiset erät tulisi arvostaa, jos ne esitettäisiin rahoitusomaisuudessa? - Voidaanko käyttää kirjanpitovelvollisen ostamien valuuttojen keskikurssia?

Hakija ilmoittaa asiakkaansa liikevaihdon koostuvan seuraavasti:

* Ostetun ja myydyn valuutan välisen kurssieron perusteella kirjataan tuotto liikevaihtoon nettoperiaatteella. - Kirjaus tehdään päivittäin keskikurssiin, joka perustuu ostetun ja myydyn valuutan kassamuutokseen. Toisaalta lausuntopyynnöstä ilmenee, ettei asiakas ole ilmoittanut tuloslaskelman liitetietona, mitkä ovat olleet yhtäältä ostettujen valuuttojen ja toisaalta myytyjen valuuttojen bruttomäärät tilikauden aikana.* Kirjanpitovelvollinen siirtää valuuttaa myös emoyhtiönsä ulkomaisiin valuutanvaihtopisteisiin; myös palkkiotuotot näistä siirroista merkitään liikevaihtoon.* Niin ikään tuotot sijoituskullan myynnistä kirjataan liikevaihtoon.

Valuutta- ja euromääräiset erät kirjanpitovelvollinen on esittänyt rahat ja pankkisaamiset -ryhmässä, koska valuuttaa ei käsitellä vaihto-omaisuutena. Valuuttamääräiset erät on arvostettu tilinpäätöksessä kirjanpitovelvollisen ostamien valuuttaerien keskikurssien perusteella. 

 Hakijan mukaan kirjanpitovelvollisen eräs kilpailija noudattaa kirjaustapaa, jossa valuutta esitetään vaihto-omaisuutena, jolloin liikevaihto tulee esitettäväksi bruttoperiaatteella ja vastaavasti tuloslaskelman ostoihin merkitään valuutan ostot.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset

2.1.1. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolaki (1339/1997; jäljempänä myös "KPL") sisältää seuraavat määritelmät liikevaihdolle, vaihto-omaisuudelle ja rahoitusomaisuudelle:* KPL 4:1 §: "Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot." - Säännös perustuu Euroopan unionin ns. tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 28 artiklaan, joka kuuluu seuraavasti: "Nettoliikevaihto sisältää yhtiön tavanomaiseen toimintaan liittyvästä tuotteiden myynnistä ja palvelujen tarjoamisesta saatavat tuotot vähennettyinä myynnin oikaisuerillä sekä arvonlisäverolla ja muilla suoraan liikevaihdon perusteella määrättävillä veroilla." * KPL 4:4.2 §: "Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet."* KPL 4:4.3 §: "Rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat."

Rahoitusomaisuuden arvostamisesta lausutaan KPL 5:2 §:n 2 kohdassa, että "taseeseen merkitään - - rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen luovutushinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä - -." Toisaalta vaihto-omaisuuden hankintamenon jaksottamista koskevan KPL 5:6.1 §:n mukaan "tilikauden päättyessä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan", mutta "jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi."

Kirjanpitolain 5:3.1 § ohjaa valuuttaerien käsittelyä seuraavasti: "Ulkomaanrahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaanrahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset tai muut velat taikka muut sitoumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen."

Toisaalta KPL 5:2a § tarjoaa kirjanpitovelvolliselle mahdollisuuden rahoitusvälineiden arvostamiseen käypään arvoonsa edellä mainitusta KPL 5:2 §:stä poiketen. Tarkempi ohjeistus on annettu kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksella rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen (1315/2004; jäljempänä myös "RVA"). Säännöstö pohjautuu tilinpäätösdirektiivin 42a - 42f artikloihin.

2.1.2. Kirjanpitoasetus

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:10.1 § rajoittaa tuottojen ja kulujen netottamista keskenään: "Tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi." Säännöksessä viitataan - pykälää nimeämättä - KPL 3:2.1 §:ään, jonka mukaan "tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva)"; "tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa."

Säännöksen perustana on yhtäältä tilinpäätösdirektiivin 7 artikla, jonka mukaan "- - tuottojen ja kulujen kuittaaminen toisiaan vastaan on kiellettyä" ja toisaalta 2.5 artiklan ensimmäinen virke, jonka nojalla "- - direktiivin yksittäisestä säännöksestä on poikettava, jotta voidaan antaa - - oikea ja riittävä kuva."  Artiklaa 7 selvennetään lisäksi Euroopan unionin virallisessa lehdessä 20.1.1998 julkistetussa komission tiedonannossa ("Tulkitseva tiedonanto neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista - 98/C 16/04") mm. seuraavasti:*  9. kohta: "Joskus on niin, että monimutkaisessa liiketoimessa käsiteltävänä olevalla tulolla ja menolla ei kuitenkaan taloudellisesta näkökulmasta katsottuna merkitystä liiketapahtuman lopputuloksessa. Jokainen tapaus on arvioitava erikseen, mutta joissakin tapauksissa oikean ja riittävän kuvan periaate edellyttää, että monimutkaisesta liiketoimesta ilmoitetaan vain lopputulos."

2.1.3. Kauppa- ja teollisuusministeriön asetus rahoitusvälineiden arvostamisesta sekä merkitsemisestä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen

Kirjanpitolain 5:2a §:ssä tarkoitetun "rahoitusvälineen, jolle on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat, käypänä arvona pidetään sen markkina-arvoa" (RVA 5.1 §). Koska rahoitusvälinettä ei ole määritelty RVA:ssa eikä tilinpäätösdirektiivissä, kysymys siitä, onko tiettyä kirjanpidollista erää pidettävä rahoitusvälineenä, ratkaistaan kirjanpitokäytännössä tavanomaisesti tukeutuen kansainvälisten IAS 32 ja 39 -standardien määritelmiin; näin on menetelty mm. Rahoitustarkastuksen 30.11.2005 luottolaitoksille ja muille valvottavilleen antamassa standardissa 3.1 "Tilinpäätös ja toimintakertomus".

2.2. Aikaisemmat lausunnot
  

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin ottanut kantaa liikevaihdon käsitteeseen mm. arvopaperikaupan osalta lausunnossaan KILA 1735/ 2004), jonka perusteluissa todetaan:  *  "Arvopapereiden kirjanpidollisen käsittelyn kannalta on olennaista, missä tarkoituksessa ne on hankittu." *  "Arvopapereiden käsittely vaihto-omaisuutena - - edellyttää, että arvopaperikauppa voidaan katsoa kirjanpitovelvollisen varsinaiseksi liiketoiminnaksi."
*  "Kirjanpitolautakunta katsookin varsinaisen liiketoiminnan ja muun toiminnan välisen rajanvedon edellyttävän tapauskohtaista kokonaisarviointia, jossa tulee ottaa huomioon sen muodollisjuridinen toimiala, tästä mahdollisesti riippumaton tosiasiallinen liiketoiminta sekä viime kädessä hankittujen arvopapereiden käyttötarkoitus."  

Lautakunta on määritellyt varsinaisen toiminnan aiemman lausuntonsa KILA 1306/1994 perusteluissa:
*  "Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon."

Konserniyritysten väliset myynnit on todettu liikevaihdoksi lausunnossa KILA 845/1986:
*  "Suoritteen luovuttaminen realisoi tulon myös silloin, kun luovutus tapahtuu kirjanpitovelvollisen kokonaan omistamalle osakeyhtiölle."

Kirjanpitolautakunta ei ole mainituissa eikä muissa lausunnoissaan ottanut kantaa KPL 5:2a §:n soveltamisesta valuuttamääräisten erien arvostamiseen.

2.3. Lautakunnan kannanotto

Hakemuksessa esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että valuutanvaihtopalvelujen tarjoaminen on KPL 4:1 §:ssä tarkoitettua varsinaista toimintaa asianomaisessa kirjanpitovelvollisessa; kirjanpidollisesti kysymys ei ole setelien ja kolikoiden myynnistä irtaimina esineinä vaan rahanvaihtopalvelun myynnistä. Tämän mukaisesti liikevaihto valuutanvaihtopalvelusta määräytyy nettoperiaatteella myydyn ja ostetun valuutan kurssieron perusteella.

Taseessa myös muun kuin euromääräinen valuutta esitetään rahoitusomaisuudessa, KPL 5.3.1 §:n mukaisesti euromääräiseksi muunnettuna ja KPL 5:2 §:n 2 kohdassa säädetyllä tavalla arvostettuna. 

Kirjanpitolautakunta toisaalta katsoo, että asianomaisen kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan kuuluu myös kullan myyminen. Siten kirjanpitovelvollisen tulee kirjata liikevaihtoonsa vastikkeet myymästään kullasta bruttomääräisesti. Kultaa ei kuitenkaan voida esittää taseessa rahoitusarvopaperien ryhmässä vaan vaihto-omaisuutena; koska kulta ei ole IAS 32 ja 39 -standardien tarkoittama rahoitusväline, ei kultaa merkitä rahoitusomaisuudeksi siinäkään tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen soveltaisi KPL 5:2a §:ää rahoitusvälineiden arvostamisesta käypään arvoonsa.

Kirjanpitovelvollisen liikevaihto sisältää edellä esitetyn mukaisesti nettomääräisiä eriä valuutanmyyntipalvelusta, kun taas kullan myynti ja muut mahdolliset erät liikevaihdossa ovat lähtökohtaisesti bruttomääräisiä. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo, että KPL 3:2.1 §:n toisessa virkkeessä tarkoitettuna oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeellisena liitetietona on ilmoitettava yhtäältä myydyn ja toisaalta ostetun valuutan bruttomäärä. 

Lisäksi kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota KPL 3:1.5 §:ään, jossa edellytetään toimintakertomuksessa arvioita kirjanpitovelvollisen merkittävistä riskeistä. Lautakunta katsoo, että avointa valuuttapositiota on pidettävä tällaisena riskinä, jos se on huomattava asianomaisen kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden.  

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastauksena lausuntopyynnön mukaisiin kysymyksiin kirjanpitolautakunta esittää edeltävien perustelujensa mukaisesti seuraavan:

*  Vastaus 1. kysymykseen: Tulo valuutanvaihtopalvelusta merkitään liikevaihtoon nettomääräisenä. KPL 3:2.1 §:n toisessa virkkeessä tarkoitettuna oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeellisena liitetietona on kuitenkin ilmoitettava yhtäältä myydyn ja toisaalta ostetun valuutan bruttomäärä. Jos avoin valuuttapositio on huomattava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden, on lisäksi siitä esitettävä KPL 3:1.5 §:n mukainen tieto toimintakertomuksessa.

*  Vastaus 2. ja 4. kysymykseen: Valuuttamääräiset erät esitetään taseessa rahoitusomaisuuden ryhmässä "Rahat ja pankkisaamiset", KPL 5.3.1 §:n mukaisesti euromääräiseksi muunnettuina ja KPL 5:2 §:n 2 kohdassa säädetyllä tavalla arvostettuina.

*  Vastaus 3. kysymykseen: Myytäväksi hankittua kultaa ei tule esittää taseen rahoitusarvopaperien ryhmässä vaan vaihto-omaisuutena, jolloin se arvostetaan KPL 5:6 ?:n mukaisesti.