Varsinaisen toiminnan tuottojen ja kulujen erittelemisestä aatteellisen yhdistyksen tilinpäätöksessä sekä johdonmukaisuudesta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamisessa tilikaudesta toiseen

1. Lausunnon tausta 

1.1. Lausuntopyyntö.  Hakijan ( - - - ) lausuntopyynnön mukaan siinä tarkoitetun aatteellisen yhdistyksen ( - - - ), jonka jäsen hakija on, tilivuoden 2005 tuloslaskelmassa on esitetty varsinaisen toiminnan kulut yhdellä rivillä (”Toimintakulut yht.”), kun aikaisempina vuosina varsinaisen toiminnan kulut on eritelty 8 ? 9 eri toiminnanalaan.

Tämän vuoksi hakija pyytää lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

* Onko hakemuksen tarkoittamassa tilinpäätöksessä noudatettu kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 1:3.3 §:ää ja sen henkeä ottaen lisäksi huomioon kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 3:1 ? 3:3 §, erityisesti KPL 3.3 §:n 2 kohta johdonmukaisuudesta laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen?

* Onko hakemuksen tarkoittamassa tilivuoden 2005 tuloslaskelmassa noudatettu KPL:n perusteluissa edellytettyä jäsenten kannalta tarpeellisen ja välttämättömän informatiivisuuden vaadetta?

Lausuntopyynnössä esitetään, että yhdistyksen hallitus ei ole kertonut syytä eikä yhdistyksen toiminnassa ole hakijan käsityksen mukaan tapahtunut sellaista muutosta, jonka perusteella tuloslaskelmakaavaa olisi tullut muuttaa.

1.2. Lausuntopyynnössä esitetty selvitys.  Lausuntopyynnössä esitetään, että aikaisempina tilikausina yhdistyksen varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on eritelty tuloslaskelmassa 8 ? 9 eri toiminnanalaan noudattaen yhdistyksen sääntöjen mukaista tehtävänkuvausta ja toimintakertomusta. Tuloslaskelmakaava on ollut vakiintunut ja muutokset siihen ovat hakijan mukaan johtuneet ainoastaan muutoksista toiminnanalojen määrässä; jokaisesta toiminnanalasta on aiemmin eritelty pääasialliset tuotot, kulut ja jopa poistot.

Hakemukseen on liitetty mm. ote yhdistyksen jäsenlehdestä, joka sisältää "Toimintakertomus 2005" -nimetyn osion, jossa on esitetty myös "Tuloslaskelma 1.1.2005 - 31.12.2005",  "Tase 31.12.2005” ja ”Tilinpäätöksen liitetiedot 31.12.2005". Hakemuksen mukaan tilivuoden 2005 tuloslaskelma poikkeaa aiempien vuosien vakiintuneesta käytännöstä. Varsinaisen toiminnan tuotot on kirjattu yhdellä rivillä ja varsinaisen toiminnan kulut on jaettu kolmeen osaan, henkilöstökuluihin, poistoihin ja toimintakuluihin. Hakijan mukaan varsinaisen toiminnan tuotot ovat todennäköisesti suurimmalta osin yhdistyksen julkaiseman lehden ilmoitus- ja tilaustuottoja. Näitä tuottoja vastaavat kulut ovat muiden kulujen joukossa tuloslaskelman rivillä "Toimintakulut yht." Hakija katsoo, että tuloslaskelman informaatioarvo on yhdistyksen taloudellisen tilan tarkastelun kannalta huomattavan paljon huonompi kuin aikaisemmin. Yhdistyksen toimintakertomus vuodelta 2005 noudattelee kuitenkin edelleen aikaisempaa varsinaisen toiminnan jakoa.

   2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 3:1 §:n 2 kohdan nojalla kirjanpitovelvollisen on kultakin tilikaudelta laadittava tilinpäätös, joka sisältää mm. tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman. Lain 3:2 §:ssä puolestaan edellytetään, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva); tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Lisäksi KPL 3:2 § mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat mm.:* 1 kohta: ”oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta”; sekä * 2 kohta: ”johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen”.

Lain esitöissä (hallituksen esitys 173/1997 vp., yksityiskohtaiset perustelut) todetaan 2 kohdasta, että "johdonmukaisuudella tarkoitetaan, että tilinpäätökseen liittyvät laajuus-, mittaamis-, arvostus- ja kohdistamisongelmat ratkaistaan mahdollisimman yhtenäisellä tavalla tilikaudesta toiseen." Säännös perustuu Euroopan unionin ns. tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 31.1.b artiklaan.

Kirjanpitoasetuksen 1:3.2 §:n mukaan ”aatteellisen yhteisön ... varsinainen toiminta on yhteisön ... säännöissä ... mainitun tarkoituksen toteuttamista.”  Asetuksen 1:3.1 § mukaan varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on esitettävä tuloslaskelmassa seuraavasti: "1. Tuotot"; "2. Kulut": "a) Henkilöstökulut"; "b) Poistot"; ja "c) Muut kulut". Tätä jakoa täydentää KPA 1:3.3 §, jonka mukaan ”kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on esitettävä riittävästi eriteltyinä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä.”

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu - KPL 3:3.1 §:n 2 kohdan nimenomaisesta säännöksestä ilmenevällä tavalla - johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. Tämä koskee myös tilinpäätöksen laatimisessa noudatettavia tuloslaskelma- ja tasekaavoja. Johdonmukaisuuden vaatimuksesta seuraa, että kirjanpitovelvollinen voi muuttaa kaavaa vain erityisestä syystä. Koska tilinpäätös ja toimintakertomus palvelevat informaatiotarpeita kirjanpitovelvollisen sidosryhmissä, joista yhdistyksessä keskeinen on jäsenkunta, on kynnys kaavan pelkistämiselle asetettava kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan korkeammalle kuin muutettaessa kaavaa aikaisempaa yksityiskohtaisemmaksi.  

Toisaalta, kuten KPA 1:3.3 §:stä ilmenee, hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut eritellään tuloslaskelman sijasta liitetietona. Nämä vaihtoehdot ovat keskenään samanarvoisia. Tämän vuoksi mahdollinen esitystavan muutos siten, että tuloslaskelman erittelyistä siirrytään erittelyjen esittämiseen liitetietona, ei edellytä perusteekseen edellä tarkoitettua erityistä syytä. Kuitenkin sellaisessa tilanteessa, jossa erittelyitä ei esitetä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa aikaisemmassa laajuudessaan, kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän, että liitetietona ilmoitetaan myös se erityinen syy, jonka perusteella erittelyitä on supistettu. 

Kysymys siitä, onko lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa varsinainen toiminta laadultaan ja laajuudeltaan sellaista, että se edellyttää erittelyä, on puolestaan sellainen näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa. Lautakunta kuitenkin kiinnittää huomiota siihen, että aatteellinen yhdistys vastaa velkojilleen kaikilla varoillaan, joten varsinaisen toiminnan mahdollisella jakautumisella eri toiminta-alueisiin ei ole heille merkitystä. Tämän perusteella kysymys varsinaisen toiminnan erittelytarpeesta on ensisijaisesti yhdistyksen sisäinen eli yhdistyksen jäsenkunnan informaatiotarpeisiin perustuva. 

Yhdistyslain (503/1989) 23.1 §:n 5 kohdan nojalla yhdistyksen kokous päättää tilinpäätöksen vahvistamisesta; tämä vastaa yleistä periaatetta siitä, että tilinpäätöksen vahvistamista päättämisen on tapahduttava hierarkkisesti vastuuvelvollista ylemmänasteisesti. Vaikka tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatiminen kuuluu yhdistyslain 35 §:ssä tarkoitettuun hallituksen toimivaltaan, ei tämä poissulje yhdistyksen kokoukselta mahdollisuutta ohjeistaa hallitusta tilinpäätöksen laatimisessa esimerkiksi varsinaisen toiminnan erittelyjen suhteen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto  

Kirjanpitoasetuksen 1:3.3 § nojalla aatteellisen yhdistyksen varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut eritellään - toiminnan laadun ja laajuuden sitä edellyttäessä - joko tuloslaskelmassa tai sen liitetietona; nämä vaihtoehdot ovat keskenään samanarvoisia. Kirjanpitolain KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitetusta johdonmukaisuuden periaatteesta puolestaan seuraa, että erittelyitä voidaan supistaa vain erityisestä syystä. Siten tilanteessa, jossa erittelyitä ei esitetä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa aikaisemmassa laajuudessaan, hyvä kirjanpitotapa edellyttää, että liitetietona ilmoitetaan myös se erityinen syy, jonka perusteella erittelyitä on supistettu. Toisaalta yhdistyksen varsinaisen toiminnan laadun ja laajuuden sekä niihin perustuvan erittelytarpeen arviointi lausuntopyynnön tarkoittamalla tavalla asianomaisessa tai muussa yksittäistapauksessa koskee kuitenkin sellaisia näyttökysymyksiä, joihin kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa.