Vastaus keskuskauppakamarin kirjeeseen koskien laskennallisten verovelkojen ja saamisten yleisohjetta

1 Kirje

Keskuskauppakamari on 10.2.1999 lähettänyt kirjanpitolautakunnalle

kirjeen, jossa se esittää lautakunnalle seuraavat pyynnöt koskien 11.1.1999 annettua yleisohjetta laskennallisista veroveloista ja -saamisista:

1)Yleisohjetta toivotaan täsmennettäväksi erityisesti pk-yritysten tarpeista lähtien.

2) Lautakuntaa pyydetään tuomaan esiin ne tavallisimmat tilanteet, joissa laskennallisten verovelkojen esittäminen ei ole pakollista tai tarpeen.

3) Ohjeeseen toivotaan numeroesimerkkejä.

Lisäksi kirjeessä esitetään useita vaikeaselkoisina pidettäviä kohtia, joihin kirjanpitolautakunnan toivotaan ottavan kantaa.

2 Kirjanpitolautakunnan vastaus

2.1 Kirjeessä esitetyt yleiset toivomukset

Kirjanpitolautakunta ei pidä tarpeellisena erillisen yleisohjeen laatimista pienille ja keskisuurille kirjanpitovelvollisille. Niitä koskevat helpotukset on mainittu yleisohjeessa erikseen. On lisäksi muistettava, että laskennallisia verovelkoja ja -saamisia koskevat säännökset ovat yksittäisen kirjanpitovelvollisen osalta osaksi tahdonvaltaisia.

Keskuskauppakamari pyytää myös tuomaan esiin ne tavallisimmat tilanteet, joissa laskennallisten verovelkojen esittäminen ei ole pakollista tai tarpeen. Kirjanpitolautakunta ei pidä mahdollisena tällaisen luettelon laatimista. Kirjanpitolaissa on säädetty, milloin laskennallisten verovelkojen ja -saamisten selvittämistä ja mahdollista taseeseen merkitsemistä vaaditaan. Lautakunta pidättäytyy antamasta yksityiskohtaisia ohjeita mm. siitä, milloin verovaikutuksia on pidettävä ilmeisinä, milloin konsernin tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin erillistilinpäätösten tulokset yhteensä tai milloin laskennalliset verovelat tai saamiset ovat olennaisia. Tämä voi vaihdella esim. kirjanpitovelvollisen toimialasta tai taloudellisesta tilanteesta riippuen.

Kun yleisohjeen soveltamisesta ja siinä mahdollisesti esiintyvistä ongelmista on kertynyt nykyistä enemmän kokemusta, kirjanpitolautakunta harkitsee, onko tarpeen täydentää ohjetta tai mahdollisesti antaa uusi yksityiskohtaisempi ohje. Tästä syystä lautakunta ei tässä yhteydessä pidä perusteltuna antaa enempää esimerkkejä kuin mitä yleisohje jo sisältää.

2.2 Yksittäiset kysymykset

Kysymys

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336, KPL) 6 luvun 11 §:n mukaan yhdistelytoimenpiteistä johtuvat verovelat ja -saamiset on otettava huomioon, jos yhdistelytoimenpiteiden seurauksena konsernin tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin erillistilinpäätösten tulokset yhteensä. Välittömiä veroja on kuitenkin oikaistava ja täydennettävä vain siltä osin kuin vastaavia verovaikutuksia konserniyrityksille on pidettävä ilmeisenä.

Ohjeen (s. 16) mukaan tyypillisiä yhdistelytoimenpiteitä ovat konsernin sisäisten myyntivoittojen ja -tappioiden eliminoinnit. Ohjeessa todetaan, että verovaikutusta voidaan pitää ilmeisenä, mikäli hyödyke on tarkoitus luovuttaa konsernin ulkopuolelle. Toisaalta ohjeessa kuitenkin jatketaan, että jos konserniyrityksestä toiseen myytyä hyödykettä ei ole tarkoitus luovuttaa konsernin ulkopuolelle lähitulevaisuudessa, laskennallisen verosaamisen kirjaamista on arvioitava tulevan verovaikutuksen todennäköisyyden perusteella. Ohjeessa todetaan niin ikään, että verovaikutus realisoituu yleensä, kun hyödykettä käytetään suoritetuotannossa.

Käytännössä tavallinen tilanne on, että konsernin sisällä luovutetaan käyttöomaisuushyödyke (esim. kiinteistö), jota ostajayhtiö käyttää suoritetuotannossaan, eikä hyödykettä ole tarkoitus luovuttaa konsernin ulkopuolelle. Hyödyke on voitu ostaa esimerkiksi 5-10 vuotta sitten, mutta yritys soveltaa nyt ensimmäisen kerran uutta kirjanpitolakia ja joutuu ottamaan KPL 6:11 §:n säännökset huomioon. Konsernin sisäinen kauppa on voitu lisäksi toteuttaa aikana, jolloin esim. maapohjan ja rakennuksen myyntivoitto oli luovuttajalle verovapaa.

Kirjanpitolautakuntaa pyydetään täsmentämään esimerkein, miten konsernin tuloksen ja erillistilinpäätösten yhteenlasketun tuloksen eron olennaisuutta ja verovaikutusten ilmeisyyttä voitaisiin käytännössä pyrkiä arvioimaan.

Keskuskauppakamari korostaa, että KPL 6:11 §:n säännös on pakottava ja sitä joutuvat soveltamaan koosta riippumatta myös ne yhtiöt, jotka laativat konsernitilinpäätöksen sillä perusteella, että ne jakavat osinkoa tai antavat lähipiirilainan tai muuten jakavat varoja osakkaille.

Keskuskauppakamari toivoo, että kirjanpitolautakunta täsmentää ohjetta tyypillisiä tilanteita kuvaavin numeroesimerkein.

Vastaus

Olennaisuutta ja ilmeisyyttä koskevien esimerkkien esittämistä harkittiin yleisohjeen valmisteluvaiheessa eräiden luonnoksesta saatujen kommenttien perusteella. Tuolloin päädyttiin siihen, että lautakunta ei voi asettaa olennaisuutta ja ilmeisyyttä koskevia rajoja tai esittää kriteerejä niiden arvioimista varten, vaan ne on kirjanpitovelvollisen itsensä arvioitava. Olennaisuutta joudutaan arviomaan myös esimerkiksi vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenoon luettavien kiinteiden menojen kohdalla.

Kysymyksessä mainittujen verovapaiden myyntivoittojen osalta lautakunta viittaa yleisohjeen kohtaan 6.5.1, jossa todetaan, että sisäisten myyntivoittojen ja -tappioiden eliminoinnin yhteydessä on kysymys maksetun veron jaksottamisesta. Jos myyntivoitto on ollut verovapaa, ei synny jaksotettavaa veroa.

Pyydettyjen numeroesimerkkien osalta kirjanpitolautakunta viittaa edellä esitettyyn.

Kysymys

Ohjeessa (s. 5) todetaan kirjanpitolautakunnan käsityksenä, että yhdistelytoimenpiteen tuloksena aiheutuva ero erillistilinpäätösten yhteenlasketun tuloksen ja konsernitilinpäätöksen osoittaman tuloksen välillä on samalla myös KPL 5:18 §:n tarkoittama jaksotusero, mikäli se johtaa tulevaisuudessa siihen, että konsernitilinpäätöksessä esitetään erisuuruinen tuotto tai kulu kuin konsernitilinpäätöksiin yhdisteltävissä yrityksissä yhteensä. Keskuskauppakamari toivoo kirjanpitolautakunnan selventävän edellä olevaa kannanottoaan. KPL 5:18 § koskee erillistilinpäätöksen laskennallisia veroja. Tuleeko ja miten ohjeen em. kohta huomioon ottaen erillistilinpäätöksessä huomioida yhdistelytoimenpiteistä johtuvia laskennallisia veroja?

Vastaus

Erillistilinpäätöksessä ei oteta huomioon konsernitilinpäätöstä laadittaessa suoritettavia yhdistelytoimenpiteitä tai niiden mahdollisia verovaikutuksia.

Kirjanpitolautakunnan kysymyksessä tarkoitettu kannanotto perustuu siihen, että KPL 6:4.3 §:n mukaan "konsernitilinpäätöksessä noudatetaan soveltuvin osin, mitä 3 luvun 2 ja 3 §:ssä sekä 4 ja 5 luvussa säädetään." Toisaalta KPL 6:7 §:n mukaan "konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. - -". Lautakunta katsoo, että jos yhdistelytoimenpiteistä aiheutuu tuottojen tai kulujen eriaikaisuus konsernitilinpäätöksessä ja verotuksessa, niistä johtuvien verovelkojen ja -saamisten huomioon ottaminen määräytyy myös KPL 5:18 §:n perusteella. Niistä on kuitenkin säädetty erikseen kirjanpitolain konsernitilinpäätöstä koskevassa 6 luvussa, sillä konsernitilinpäätöstä koskeva säännös on ankarampi kuin erillistilinpäätöstä koskeva. Yhdistelytoimenpiteistä aiheutuvien laskennallisten verovelkojen ja -saamisten osalta ei ole säädetty helpotuksia pienille kirjanpitovelvollisille eikä niitä myöskään voida esittää vain

liitetietona.

Kysymys

KPL 5:18 §:n mukaan laskennallisten verovelkojen ja -saamisten merkitsemisessä tuloslaskelmaan ja taseeseen on noudatettava erityistä varovaisuutta. Ohjeen (s. 25) mukaan EU:n tilinpäätösdirektiivien yhteyskomitean kanta on, että laskennallisen verovelan kirjaaminen riippuu selvästi siitä, että tulevaisuudessa syntyy varsinainen verokirjaus eikä sallittua ole kirjata verovelkaa silloin, kun verovelka ei todennäköisesti toteudu. Ohjeessa kuitenkin otetaan se kanta, että kirjanpitolaissa asetettu erityisen varovaisuuden vaatimus edellyttää, että jos laskennallinen verovelka yleisohjeessa mainituilla perusteilla on syntynyt, se tulee lähtökohtaisesti merkitä taseeseen. Kun otetaan huomioon yhteyskomitean tulkinta, hyvän kirjanpitotavan mukaista on Keskuskauppakamarin mielestä ottaa huomioon myös laskennallisen verovelan osalta sen toteutumistodennäköisyys.

Vastaus

Kirjanpitolautakunta on yleisohjeessa (s. 25-26) todennut seuraavasti: "-- kirjanpitolaissa asetettu erityisen varovaisuuden periaate edellyttää sitä, että jos laskennallinen verovelka on tässä yleisohjeessa mainituilla perusteilla syntynyt, se tulee lähtökohtaisesti merkitä taseeseen. Tilanteet, joissa verovelan toteutuminen on niin epätodennäköistä, ettei velkaa tulisi merkitä taseeseen, ovat varsin harvinaisia ja niitä tulee tulkita suppeasti".

Lautakunta on tällä kannanotollaan halunnut korostaa erityisen varovaisuuden periaatetta. Tämä ei kuitenkaan sulje kokonaan pois mahdollisuutta jättää laskennallinen verovelka merkitsemättä taseeseen sen epätodennäköisen toteutumisen vuoksi, mikäli perusteet ankarastikin tulkittuna ovat riittäviä. Perusteet velan kirjaamatta jättämiselle tulee ilmoittaa liitetiedoissa.

Kysymys

Miten käytännössä voitaisiin pyrkiä arvioimaan olennaisuutta, joka on edellytyksenä sille, että laskennalliset verovelat ja -saamiset on kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 2 luvun 6 §:n 1 kohdan mukaan esitettävä liitetietona?

Vastaus

Kirjanpitolautakunta viittaa edellä esitettyyn.

Kysymys

Ohjeen sivulla 7 todetaan, että yksittäisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä laskennalliset verot saadaan esittää myös liitetietona. Hyvän kirjanpitotavan mukaista todetaan olevan, että konsernitilinpäätöksessä kaikki laskennalliset verovelat ja -saamiset, myös erillistilinpäätöksiin sisältyvät, merkitään yhtenäisyyden vuoksi taseeseen, jolloin niitä ei miltään osin esitetä vain liitetietona.

Ohjeen kohdassa 9.3. (s. 29) suositellaan kuitenkin eräiden verovelkojen ja -saamisten esittämistä liitetietona. Samassa kohdassa myös todetaan, että liitetietona esitetään samat liitetiedot kuin yksittäisellä yrityksellä.

Voidaanko konsernitilinpäätöksessä ja miltä osin esittää laskennalliset verovelat ja -saamiset pelkästään liitetiedoissa?

Vastaus

Kirjanpitolaki ei sinänsä edellytä muiden kuin yhdistelytoimenpiteistä syntyvien ja muilla kuin pienillä konserneilla myös poistoerosta ja vapaaehtoisista varauksista johtuvien laskennallisten verovelkojen ja -saamisten merkitsemistä taseeseen. Konserniyritysten tilinpäätökset tulee ennen yhdistelyä muuttaa siten, että niissä sovelletaan yhtenäisesti joko konsernin emoyrityksessä tai konsernin pääasiallisessa toiminnassa noudatettuja periaatteita (KPL 6:4 §).

Jos konsernitilinpäätöksessä noudatettavat laskentaperiaatteet määräävässä konsernin emoyrityksen omassa tilinpäätöksessä tai pääasiallista toimintaa edustavan konserniyrityksen tilinpäätöksessä on esitetty laskennalliset verovelat ja -saamiset liitetietona eikä niitä ole merkitty taseeseen, ei laki nimenomaisesti velvoita merkitsemään näitä, erillisyhtiöiden tilinpäätöksien liitetietoihin sisältyviä laskennallisia verovelkoja tai saamisia konsernitaseeseen. Yleisohjeessa on kuitenkin otettu sellainen kanta, että konsernitilinpäätöksessä on suositeltavaa käsitellä kaikkia laskennallisia verovelkoja ja -saamisia samalla tavalla myös silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee yleisohjeessa tarkoitetun vaihtoehdon 1. Tällä tähdätään

yhtenäisen lopputuloksen aikaansaamiseen, ja sitä voidaan osaksi perustella myös varovaisuuden periaatteella.

Kysymys

Kun erillistilinpäätöksessä laskennalliset verot merkitään taseeseen (kohta 9.1), ohjeessa suositellaan esitettäväksi liitetietona poistoeron jakautuminen omaan pääomaan rinnastettavaan osaan ja laskennalliseen verovelkaan. Vaihtoehdossa 9.2. vastaavaa suositusta ei ole. Mihin suositus perustuu ja miksi suositukset kohdissa 9.1 ja 9.2. poikkeavat tältä osin toisistaan?

Vastaus

Vaihtoehdossa 9.2 (Liitetietona esitettävät laskennalliset verovelat ja -saamiset) on pidetty lähtökohtana, että kirjanpitovelvollinen pyrkii täyttämään vain lain edellyttämät vähimmäisvaatimukset. Poistoeron ja vapaaehtoisten varausten jakautumista koskevan liitetiedon antamista voidaan suositella myös tämän vaihtoehdon valitsevalle kirjanpitovelvolliselle. Tuolloin tilinpäätössiirroista johtuva laskennallinen verovelka tulee kuitenkin esittää erillään mahdollisista muista liitetietona esitettävistä laskennallisista veroveloista.

Kysymys

KPL 5:18 §:ssä korostetaan varovaisuutta ja yleisohjeessa (s.4) todetaan, että liitetietona esitetään lähtökohtaisesti samat luvut, jotka voitaisiin merkitä taseeseen. Mihin perustuu suositus ilmoittaa liitetietona epätodennäköisen toteutumisen vuoksi taseeseen merkitsemättä jätetyt verovelat ja -saamiset?

Vastaus

Suosituksen tavoitteena on oikean ja riittävän kuvan antaminen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Esimerkiksi epätodennäköisellä mutta kuitenkin mahdollisesti toteutuvalla verosaamisella (esimerkiksi vahvistetuista tappiosta johtuvalla) voi olla merkitystä kirjanpitovelvollisen taloudellista asemaa arvioitaessa. Kuten edellä jo todettiin, epätodennäköisen toteutumisen perusteella taseeseen tai liitetiedoksi merkitsemättä jätetty laskennallinen verovelka on poikkeuksellinen ja tämän vuoksi siitä annettava liitetieto on suositeltava. IAS 12:ssa on vastaava suositus kohdissa 81 (e) ja (f).

Kysymys

Ohjeen kohtien 9.1 ja 9.2 mukaan liitetietona esitetään selostus arvonkorotusten mahdollisista vaikutuksista verotukseen (KPA 2:6 §:n 3 kohta). Onko tämän kohdan mukaan annettava liitetieto laskennallisesta verovelasta silloinkin, kun arvonkorotuksen kohteena olevaa omaisuutta ei ole tarkoitus myydä?

Vastaus

Lähtökohtaisesti käyttöomaisuuden luonteeseen kuuluu, ettei sitä ole tarkoitus luovuttaa. Kysymyksessä tarkoitettu kirjanpitoasetuksen mukainen liitetietovaatimus perustuu neljänteen yhtiöoikeudelliseen direktiiviin (ETY/78/660). Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan vaatimus johtuu siitä, että direktiivi ei edellytä arvonkorotuksista aiheutuvan laskennallisen verovelan merkitsemistä taseeseen. Liitetiedon esittäminen ei riipu siitä, onko arvonkorotuksen kohde tarkoitus myydä.

Kysymys

Keskuskauppakamari pyytää, että kirjanpitolautakunta liittää ohjeeseen yksityiskohtaisia numeroesimerkkejä siirtymävaiheesta (ohjeen kohta 10). Esimerkkejä tulisi olla sekä erillistilinpäätöksestä että konsernitilinpäätöksestä. Yhtenä esimerkkinä voisi olla tilanne, jossa yrityksellä on aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita ja tilikauden tulos on tappiollinen.

Vastaus

Esimerkkien osalta kirjanpitolautakunta viittaa edellä esitettyyn.

Sillä tilikaudella, jolloin laskennalliset verovelat ja -saamiset esitetään ensimmäisen kerran,

aikaisemmilta vuosilta kertyneistä vahvistetuista tappioista johtuva laskennallinen verosaaminen merkitään tuloslaskelmassa satunnaisiin tuottoihin, mikäli on yleisohjeessa mainituilla kriteereillä arvioituna todennäköistä, että vahvistetut tappiot voidaan käyttää hyväksi. Tilikaudella syntynyt tappio ja siitä johtuva laskennallinen verosaaminen kirjataan tuloslaskelmaan

laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksena, mikäli saaminen voidaan yleisohjeessa esitetyillä kriteereillä merkitä taseeseen.