​​​​​​Numero

2108

Asiasanat

Omaisuuslaji siirto. Myynti. Vuokralle annettu hyödyke.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoa seuraavasti:

Yhtiö vuokraa vaihto-omaisuuteensa kuuluvia hyödykkeitä. Vuokralle annetut hyödykkeet siirretään vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin vuokra-ajan alkaessa. Vuokra-ajan päätteeksi hyödyke myydään.

1. Jos hyödyke on hankittu vaihto-omaisuuteen edellisellä tilikaudella, tulisiko siirto vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin kirjata taseen sisäisenä siirtona, vai esitetäänkö siirto tuloslaskelmalla varaston muutoksen ja ostojen oikaisuna?
2. Kun vuokralla ollut hyödyke myydään, tulisiko hyödykkeen myynti käsitellä myyntinä pysyvistä vastaavista, tai voiko hyödykkeen poistamattoman hankintamenon siirtää vaihto-omaisuuteen ja kirjata myynti normaalina varastosta myyntinä? Jos poistamaton hankintameno siirretään pysyvistä vastaavista vaihto-omaisuuteen, käsitelläänkö tätä taseen sisäisenä siirtona, vai kirjataanko siirto ostojen ja varaston muutoksen kautta vaihto-omaisuuteen?

2. Säännökset

2.1. Omaisuuslaji

Kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 4:4.2 määrittelee vaihto-omaisuuden seuraavasti: ”Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet”.

KPL 4:3 määrittelee pysyvät vastaavat seuraavasti: ”Taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin käyttötarkoituksensa perusteella. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Muut vastaavien erät ovat vaihtuvia.”

Hyödykkeen käyttötarkoitus ratkaisee, mihin omaisuuslajiin se kuuluu. Jos käyttötarkoitus muuttuu, hyödyke siirretään uuden käyttötarkoituksen mukaiseen omaisuuslajiin.

2.2. Vaihto-omaisuuden ja pysyvien vastaavien väliset siirrot

KPL 5:19:n mukaan ”Hyödyke siirretään vaihto-omaisuudesta pysyviin vastaaviin hankintamenon tai sitä alemman todennäköisen luovutushinnan määräisenä. Pysyvistä vastaavista hyödyke siirretään vaihto-omaisuuteen hankintamenon vielä poistamatta olevaa osaa vastaavasta määrästä.”

2.3 Liikevaihto

KPL 4:1.1:n mukaan ”Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero, ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot, jollei tässä pykälässä tai muualla laissa toisin säädetä.”

Liikevaihtoon luetaan KPL 4:4.2:ssa määritellystä vaihto-omaisuudesta – eli sellaisenaan tai jalostettuina luovutettavaksi tai kulutettavaksi tarkoitetuista hyödykkeistä – saadut vastikkeet.

Pysyvien vastaavien (KPL 4:3 toinen virke) realisoinnista saatuja vastikkeita ei sisällytetä liikevaihtoon, vaan niistä saadut luovutusvoitot (luovutustappiot) merkitään tuloslaskelmassa luonteensa mukaiseen erään, yleensä liiketoiminnan muihin tuottoihin (kuluihin), rahoitustuottoihin (-kuluihin) tai asianomaisten hyödykkeiden (esimerkiksi koneiden ja kaluston) menojäännöksen vähennykseksi.

Liikevaihtoa koskevassa KPL 4:1:ssä ja sen perustana olevassa tilinpäätösdirektiivissä ei ole rajausta varsinaiseen tai tavanomaiseen toimintaan kuulumisesta. Varsinaisella toiminnalla tarkoitetaan tavanomaisesti yrityksen tarkoituksensa ja toimialansa mukaista toimintaa, jota yhtiö myös tosiasiallisesti harjoittaa, sekä kirjanpitovelvollisen toiminnaksi vakiintunutta toimintaa, vaikkei sitä yhtiöjärjestykseen merkityssä toimialassa mainittaisikaan (esim. KILA 2001/1642).

2.4. Tilinpäätöksen antama oikea ja riittävä kuva

KPL 3:2:n 1. ja 2. momentissa säädetään seuraavaa:

”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.
Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.”

3. Kirjanpitolautakunnan aiempi kannanotto: lausunto liiketoiminnan muiden tuottojen määrittämisestä 17.1.1994 (KILA 1254/1994)

Lausunnossa (KILA 1254/1994) kirjanpitolautakunta totesi liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon". Koska vuoden 1997 kirjanpitolain säännökset eivät tältä osin poikkea aikaisemmista säännöksistä, kyseistä lausuntoa voidaan edelleen soveltaa.

4. Lausunto

4.1. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. 

4.2. Yleinen periaate on, että hyödykkeen käyttötarkoituksen ja kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan perusteella tulee ratkaista se, mihin omaisuuslajiin hyödyke kuuluu sekä hyödykkeen myynnin kirjanpidollinen käsittely. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus voi edellyttää tehdyn ratkaisun selventämistä liitetietona.

Vastaus 1. kysymykseen:

4.3. Jos yhtiö vuokraa hyödykkeen, jonka se on alun perin hankkinut myytäväksi ja sisällyttänyt vaihto-omaisuusostoihinsa, kyseinen hyödyke tulee siirtää kirjanpidossa pysyviin vastaaviin käyttötarkoituksen muuttuessa; pysyviä vastaavia ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena (KPL 4:3).  Siirto tehdään lähtökohtaisesti hankintamenon määräisesti, joten siirrossa ei realisoidu katetta. Kyse on taseen sisäisestä siirrosta. Siirto voidaan kuitenkin kirjata myös tuloslaskelmalla varaston muutoksen ja ostojen oikaisuna siinä tapauksessa, että alkuperäinen hankinta ja siirto tapahtuvat saman tilikauden aikana.

Vastaus 2. kysymykseen:

4.4. Jos yhtiö päättää myydä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen, esimerkiksi vuokralle antamansa hyödykkeen, kirjanpidossa ei lähtökohtaisesti ole tarpeen tehdä siirtoa vaihto-omaisuuteen ennen myyntiä.