Vuokrasopimuksen voimassaoloajan vaikutuksesta poistosuunnitelmaan

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on Suomessa palvelutoimintaa harjoittava suomalainen osakeyhtiö, joka toimii vuokratiloissa. Hakija kertoo tähän saakka noudattaneensa suunnitelman mukaisten poistojen kirjaamisessa kirjanpitolautakunnan suosituksia poistoajoista.

Hakijan ulkomainen emoyhtiö on nyt kuitenkin edellyttänyt, että koko konsernissa noudatetaan samaa poistosuunnitelmaa vuokratiloissa olevan kaluston osalta siten, että poistoaika olisi viisi vuotta, mutta kuitenkin enintään vuokrasopimuksen voimassaoloaika ("Assets are depreciated over 5 years or over the remaining life of the contract if shorter".)

Hakija näkee ohjeistuksen soveltamisessa ongelmana sen, että hakijan tällä hetkellä voimassa oleva vuokrasopimus päättyy vuonna 2006. Uusien kalustohankintojen osalta poistoaika jäisi huomattavan lyhyeksi ja ääritapauksessa vuonna 2006 tehdyt investoinnit tulisi kirjata kokonaisuudessaan vuosikuluksi. Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko emoyhtiön edellyttämän poistosuunnitelman noudattaminen Suomessa mahdollista.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:n mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. KPL 5:12.2 § antaa eräille kirjanpitovelvollisille mahdollisuuden kirjata poistot ilman suunnitelmaa, mutta edellyttää näidenkin osalta käyttöomaisuuden hankintamenojen poistamista niiden vaikutusaikana. Osakeyhtiöistä ainoastaan ne, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, ovat vapautettuja poistosuunnitelman laatimisesta.

2.2. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje. Kirjanpitolautakunta on antanut kirjanpitovelvollisten ohjaamiseksi 27.9.1999 suunnitelman mukaisia poistoja koskevan kattavan yleisohjeen.

Poistosuunnitelmaa ja sen muuttamista koskeva ohjeistus sisältyy yleisohjeen 3 ja 5 lukuihin.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija on suomalaisena osakeyhtiönä velvollinen noudattamaan kirjanpitolakia. Siten ulkomaisen emoyhtiön konsernilaskennan tarpeita varten antama erityisohjeistus ei voi syrjäyttää tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavia pakottavia jaksotussäännöksiä.

Kirjanpitolainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle jäävän vapaamuotoisen konserniraportoinnin sisällölle ja muodolle laki ei luonnollisestikaan aseta estettä.

2.3.1 Jäännösarvo ja poistoajan pituus. Suunnitelmapoistoina kirjataan kuluksi käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenon ja ennakoidun jäännösarvon erotus. Jäännösarvo voidaan määritellä esimerkiksi samanlaisen, mutta pitoaikansa lopussa olevan käyttöomaisuushyödykkeen todennäköisen luovutushinnan perusteella. Jäännösarvon määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Jäännösarvon ennakointivaikeuksien vuoksi voidaan suunnitelman mukaisten poistojen perustaksi ottaa myös käyttöomaisuushyödykkeen koko hankintameno edellyttäen, ettei hyödykkeen ennakoitu jäännösarvo ole olennainen sen hankintamenoon nähden (poistoyleisohje, kpl 2.3).

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa siihen, onko hakijan viittaamassa konserniohjeistuksessa mainittu yleinen viiden vuoden poistoaika hakijan toimialalla oikein mitoitettu tai mahdollisesti liian yleisluonteinen. Lautakunta viittaa tältä osin yleisohjeensa 3 lukuun, joka koskee poistosuunnitelmaa. Käyttöomaisuushyödyke on poistettava vaikutusaikanaan, millä tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa. Edelleen keskeistä on ottaa huomioon KPL 3:3.1 §:n 6 kohdassa ilmenevä erillisarvostusperiaate, joka velvoittaa lähtökohtaisesti laskemaan suunnitelmapoistot kullekin hyödykkeelle erikseen tai olennaisuuden periaatetta noudattaen vähintään ryhmäkohtaisesti.

Hakija on ilmoittanut tähän asti noudattaneensa kirjanpitolautakunnan suosituksia poistoajoista. Selvyyden vuoksi lautakunta korostaa, että

poistoyleisohjeen liitteessä 7 esitetyt poistoajat ovat esimerkinomaisia eivätkä sovellu sellaisenaan ohjeeksi yksittäiselle kirjanpitovelvolliselle. Tämä on mainitussa liitteessä tuotu selkeästi esille kuten myös se, että esitetyt vuosimäärät eivät ole ehdottomia vähimmäis- tai enimmäispoistoaikoja vaan lautakunnan käsityksen mukaan yleisesti käytettäviä poistoaikoja.

2.3.2 Vuokrasopimuksen voimassaolon vaikutus poistoaikaan.

Käyttöomaisuuden taloudellista pitoaikaa määritettäessä tulee ottaa huomioon varovaisuuden periaate. Hakijan mainitsemaan ohjeistukseen sisältyvän poistoajan ehdoton kytkentä voimassa olevan vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan johtaa kuitenkin tämän periaatteen ylikorostumiseen. Vuokrasuhteen määräaikaisuus ei kirjanpitolautakunnan mielestä ole itsessään sellainen seikka, joka vaikuttaisi vuokrahuoneistoon kuuluvan kaluston taloudelliseen pitoaikaan.

Kuitenkin tilanteessa, jossa toiminnan päättyminen vuokratiloissa vuokrakauden päätyttyä on varmaa tai

todennäköistä, tulee tästä aiheutuvat vaikutukset ennakoida tiloihin kuuluvan kaluston poistosuunnitelmassa. Tällöinkin arvostus on suoritettava hyödyke- tai ryhmäkohtaisesti. Jos esimerkiksi osa kalustosta voidaan vaikeuksitta hyödyntää uusissa toimitiloissa, niiden osalta ei ole välttämättä odotettavissa lainkaan taloudellisen pitoajan alenemista vuokra-ajan päättymisen myötä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että kaluston poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista ellei ole todennäköistä, että poistokohteen taloudellinen pitoaika päättyy samaan aikaan kuin vuokrasopimus.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Käyttöomaisuuden taloudellista pitoaikaa määriteltäessä tulee noudattaa varovaisuuden periaatetta. Vuokrasopimuksen määräaikaisuus ei ole sellainen seikka, joka vaikuttaa vuokrahuoneistoon kuuluvan kaluston poistosuunnitelmaan. Kuitenkin silloin, kun toiminnan päättyminen vuokratiloissa vuokrakauden päätyttyä on varmaa tai todennäköistä, tulee tämä ottaa poistosuunnitelmassa huomioon. Tällöin kaluston arvostus on suoritettava hyödyke- tai ryhmäkohtaisesti ottaen samalla huomioon kaluston hyödyntäminen jatkettaessa toimintaa mahdollisesti muualla.

Kaluston poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista ellei ole todennäköistä, että poistokohteen taloudellinen pitoaika päättyy samaan aikaan kuin vuokrasopimus.