Vuokratuottojen ja -kulujen kirjaamisesta

1. Hakemus

Hakijan (- -) päätoimialana on ravintola- ja kahvilatoiminta, jonka liikevaihto on 2.000.000 markkaa. Yhtiö saa muutaman vuoden ajan vuokraamastaan rakennuksesta vuokratuottoja. Ensimmäisenä vuotena vuokratuotot ovat 100.000 ja toisena vuotena noin 220.000 markkaa. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, pitääkö nämä vuokratulot kirjata liiketoiminnan muihin tuottoihin vai liikevaihtoon.

Lisäksi hakija maksaa viisi prosenttia ravintola- ja kahvilatoiminnan liikevaihdosta vuokraa vuokranantajalle. Hakija on kirjannut maksetun vuokran tulonsiirtoeränä liikevaihdon vähennykseksi, ja kysyy, onko tämä menettely oikein.

Lausuntopyyntö koskee tilannetta vuosina 1993 ja 1994 eli ennen nykyisen kirjanpitolain voimaantuloa. Koska vuoden 1973 kirjanpitolaki (655/1973) ei ole enää voimassa, kirjanpitolautakunnta ei anna lausuntoja mainitun lain nojalla. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että asiassa on hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi tarpeen antaa lausunto voimassa olevan kirjanpitolain kannalta.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) 4:1 §:n mukaan "liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot."

2.2. Aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 166/1976 rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen kuuluneista huoneistoista saadut vuokratuotot luettiin yhtiön liikevaihtoon, vaikka vuokraustoiminta ei yhtiöjärjestyksen mukaan ollut yhtiön toimiala.

Lausunnon 1006/1989 mukaan vuokratulot varsinaisena suoritetuotantona harjoitetusta vuokraamisesta merkitään liikevaihtoon. Vuokratuotot, jotka eivät ole varsinaisen suoritetuotannon tuottoja, merkitään muihin tuottoihin.

Lausunnossa 1306/1994 kirjanpitolautakunta selvitti Euroopan Yhteisön ns. tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) mukaisia liikevaihdon ja liiketoiminnan muun tuoton käsitteitä. Lausunnon mukaan "- - liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa. - -". Liikevaihto on nyt määritelty direktiivin mukaisesti KPL 4:1 §:ssä, mutta liiketoiminnan muun tuoton määrittelyä ei kirjanpitolaissa ole. Lausunnossa todetaan vielä, että "liiketoiminnan muu tuotto on liikevaihtoon ja satunnaisiin tuottoihin kuulumaton tuottoerä, joka ei kuitenkaan kuulu myöskään rahoitustuottoihi

n. Liiketoiminnan muu tuotto -erää on tulkittava varsin laajasti. Siihen luetaan kaikki sellaiset tuottoerät joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. - -

Jos tietty liiketoiminnan muu tuottoerä - - sen sijaan on toistuvaa ja jo budjetoinnissa ennakoitavissa, tuottoerän luonne lähestyy jo varsinaista suoritetuotantoa ja tulee siten kirjata liikevaihtoon." (Määritelmät samoin myös lausunnossa 1254/1994.)

Lausunnossa 757/1985 todettiin, että prosenttiosuutena myyntitiloista määräytyvää toimitilan vuokra tulee vähentää myyntituotoista myynnin oikaisueränä ennen liikevaihtoa. Lausunto koskee vuoden 1973 kirjanpitolakia, eikä vuoden 1997 lakia voida tulkita vastaavalla tavalla.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksen tarkoittamat vuokratulot eivät kuulu luonteeltaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan eli ravintola- ja kahvilapalvelujen myyntituottoihin. Tämän vuoksi niitä ei saa lukea kirjanpitolain 4:1 §:ssä tarkoitettuun liikevaihtoon. Vuokratulot ovat kuitenkin hakijan liiketoimintaan liittyviä tuloja, joten ne merkitään tuloslaskelman erään Liiketoiminnan muut tuotot.

Kirjanpitolain 4:1 §:n mukaisesti liikevaihdosta saadaan vähentää alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot. Myynnin perusteella maksettavia tulonsiirtoeriä ei vähennetä liikevaihdosta, vaan ne esitetään erässä Liiketoiminnan muut kulut.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksen tarkoittamat vuokratulot merkitään tuloslaskelman erään Liiketoiminnan muut tuotot. Prosenttiosuutena liikevaihdosta maksettava vuokra esitetään erässä Liiketoiminnan muut kulut.