Yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen ay:ssä tai ky:ssä

Yhdistys, jonka jäsenten joukossa on runsaasti kirjanpito- ja tilitoimistoja, on pyytänyt yhtenäisen kirjanpitokäytännön edistämiseksi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamaan osinkoon liittyvän yhtiöveron hyvityksen kirjaamisesta.

Osakeyhtiön jakamiin osinkoihin sovelletaan lakia yhtiöveron hyvityksestä (1232/88, jäljempänä YHL) ensimmäisen kerran vuodelta 1990 toimitettavassa verotuksessa. YHL 4 §:n mukaan osingonsaajalla on oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka määrä lasketaan saadun osingon määrän perusteella. Tämä yhtiöveron hyvitys katsotaan osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi YHL 4 §:n 2 momentin mukaan. Tulo- ja varallisuusverolain (1240/88, jäljempänä TVL) 35 §:n 3 momentin mukaan yhtymän verotettavaa tuloa vahvistettaessa ei oteta huomioon yhtymän kotimaasta saamaa sellaista osinkoa, johon liittyy oikeus yhtiöveron hyvitykseen eikä siihen liittyvää yhtiöveron hyvitystä. Tällainen osinko ja yhtiöveron hyvitys jaetaan verotettavaksi yhtymän osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaisesti, jotka heillä on yhtymän tuloon. TVL 5 §:n mukaan yhtymänä pidetään muun muassa avointa yhtiötä ja kommandiittiyhtiötä. YHL 1 §:n 4 momentin mukaan kyseisen lain säännöksiä osingonsaajasta sovelletaan TVL:ssa tarkoitetun yhtymän osakkaaseen,

jonka veronalaiseksi tuloksi yhtymän saama osinko tuloverotuksessa katsotaan.

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnossaan 1083/12.2.1990 ohjeen osinkotulon ja siihen liittyvän yhtiöveron hyvityksen kirjaamisesta hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, kun osingonsaajana on osakeyhtiö. Kun avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö eivät ole edellä esitetyn mukaisesti oikeutettuja yhtiöveron hyvitykseen, on kirjanpitokäytännössä syntynyt epäselvyyttä hyvästä kirjanpitotavasta. Esimerkiksi verohallituksen yhtymälle elinkeinotoiminnan veroilmoitusta varten vahvistamassa lomakkeessa pyydetään erittelemään yhtymän vuodelta 1990 saatuun osinkoon liittyvä yhtiöveron hyvitys. Saman lomakkeen mukaan yhtiöveron hyvitys voitaisiin kirjata myös muihin tuottoihin. Myös julkisuudessa käydyssä keskustelussa on esiintynyt erilaisia mielipiteitä. Koska varsinkin veroilmoituslomakkeella on oletettavasti kirjanpitokäytäntöä ohjaava merkitys, on kirjanpitolautakunnan lausuntoa hyvästä kirjanpitotavasta tässä asiassa pidetty tärkeänä.

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa muun muassa seuraavista kysymyksistä:

1. Onko osinkotuloon liittyvä yhtiöveron hyvitys kirjattava tulona avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön kirjanpitoon?

2. Kuinka kirjanpidossa otetaan huomioon se, että osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys verotetaan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehen veronalaisena tulona ja että yhtiömiehellä on oikeus saada hyvitys?

Lausunnon perustelut

Osingonsaajan YHL:n mukainen oikeus yhtiöveron hyvitykseen merkitään osingonsaajan kirjanpitoon osinkotuloon liittyvänä tulona. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamaa osinkoa ja siihen liittyvää yhtiöveron hyvitystä ei oteta huomioon yhtiön tuloverotuksessa. Tällaisella yhtiöllä ei ole saamansa osingon perusteella oikeutta yhtiöveron hyvitykseen, joten yhtiöveron hyvitystä ei myöskään merkitä tulona sen kirjanpitoon.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saama osinko merkitään tulona sen kirjanpitoon. Se seikka, että tällaisen yhtiön verotettavaa tuloa vahvistettaessa ei oteta huomioon yhtiön saamaa osinkoa, johon liittyy oikeus yhtiöveron hyvitykseen, voi vaikuttaa yhtiölle tilikaudelle maksuunpantavien välittömien verojen määrään. Tämä otetaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön kirjanpidossa huomioon tilikauden välittömien verojen kirjauksen perusteena yhtiön verojen esittämiseksi tilinpäätöksessä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehillä on YHL:n mukaan osingonsaajan tapaan oikeus yhtiöveron hyvitykseen yhtiön saaman sellaisen osingon perusteella, joka jaetaan siihen liittyvine yhtiöveron hyvityksineen verotettavaksi yhtiömiesten tulona. Kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisen yhtiömiehen kirjanpitoon ei yhtiöltä yhtiömiehelle verotettavaksi jaettua osinkoa sitä vastoin merkitä tulona, koska se ei ole liiketapahtuma. Tällöin on johdonmukaista jättää yhtiömiehen kirjanpitoon tulona merkitsemättä myös se yhtiöveron hyvitys, joka luetaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön saaman osingon perusteella verotuksessa yhtiömiehen tuloksi ja hyväksi. Yhtiömiehelle verotettavaksi jaettu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys otetaan huomioon yhtiömiehen kirjanpidossa tilikauden välittömien verojen kirjauksen perusteena yhtiömiehen verojen esittämiseksi tilinpäätöksessä tilikaudelle laskelman mukaan maksuunpantavien verojen suuruisena.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamaan osinkotuloon liittyvää yhtiöveron hyvitystä, jota yhtiö ei saa lukea verotuksessa hyväkseen, ei merkitä tulona sen kirjanpitoon. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saaman osingon verottaminen sen yhtiömiesten tulona otetaan yhtiön kirjanpidossa huomioon tilikauden välittömien verojen määrää laskelman perusteella kirjattaessa.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehen kirjanpitoon ei merkitä tuloina sellaista yhtiön saamaa osinkoa eikä siihen liittyvää yhtiöveron hyvitystä, jotka verotetaan yhtiömiehen tulona. Yhtiömiehen välittömiä veroja kirjattaessa osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys otetaan huomioon tilikauden välittömien verojen määrään vaikuttavina erinä.