Yhtiöveron hyvityksen kirjaaminen YHL:n muututtua 12.11.1993

Yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia (YHL) muutettiin lailla (12.11.1993 /932) siten, ettei osinkoon liittyvää yhtiöveron hyvitystä lueta osingonsaajana olevan yhteisön hyväksi verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrää suurempana. Lainmuutos tuli voimaan 15.11.1993 ja sitä sovelletaan ensi kerran vuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa.

Lainmuutos ei vaikuta yhtiöveron hyvitysjärjestelmän perusasetelmaan, jonka mukaan osinko ja siihen liittyvä hyvitys luetaan yhteisön veronalaiseksi tuloksi, mutta YHL 5 § 2 momentin mukaan yhtiöveronhyvitystä ei enää palauteta rahana lainkohdassa tarkoitetulle yhteisölle. Osinkosaajayhteisölle määrätyistä veroista vähennetään yhtiöveron hyvitys, ei kuitenkaan enempää kuin verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrä. Ylijäävään osaan sovelletaan käyttämätöntä hyvitystä koskevia säännöksiä, joiden mukaan käyttämätön hyvitys voidaan vähentää myöhemmiltä verovuosilta määrättävistä tuloveroista, ei kuitenkaan pidemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta.

Yllämainittuun lainmuutokseen liittyen kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa seuraavan hyvää kirjanpitotapaa ohjaavan lausunnon, joka muuttaa lautakunnan aikaisemman lausunnon nro 1083/90 mukaista kirjanpitokäsittelyä siltä osin, kun osingonsaajana toimii YHL 5 §:n 2 momentissa tarkoitettu yhteisö.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4, 6 ja 11 §:stä ilmenevän suoriteperusteen noudattamisvaatimus edellyttää tilikaudelle verotusta toimitettaessa maksuunpantavien välittömien verojen arvioimista ja tarvittaessa verotilin oikaisemista tai täydentämistä ennen tilinpäätöksen laatimista. Tuloslaskelmassa välittömät verot on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Tilikaudelle maksuunpantujen ennakkoverojen oikaisemisesta tai täydentämisestä suoriteperusteisiksi syntyvä verosaaminen merkitään taseen siirtosaamisiin ja verovelka siirtovelkoihin. Mikäli ero tilikaudelle maksuunpantujen ja suoriteperusteisten verojen välillä on merkitykseltään vähäinen, voidaan verosaaminen tai verovelka hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla jättää kirjaamatta.

Tilikaudelle verotusta toimitettaessa maksuunpantavat välittömät verot arvioidaan laskelman mukaan, jossa otetaan huomioon valtion- ja kunnallisverotuksen verotettava tulo tilikaudelta, vahvistettujen tappioiden vähentäminen ja verokanta.

Osinkotuloa saavalla yleisesti verovelvollisella osingonsaajalla on osakeyhtiöltä ja muulta YHL 1 §:ssä mainitulta kirjanpitovelvolliselta verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Yhtiöveron hyvityksen määrä on vuodelta 1993 ja sen jälkeen toimitettavissa verotuksissa 1/3 saadun osingon määrästä. Yhtiöveron hyvitys luetaan osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin saatu osinko. Hyvitysmenettely toteutetaan osingonsaajan verotuksessa siten, että yhtiöveron hyvitykseen sovelletaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia verotuslain (482/58) säännöksiä. Varsinaista ennakonpidätystä ei osingon maksamiseen kuitenkaan liity eikä osingonsaajalle anneta mitään yhtiöveron hyvitykseen oikeuttavaa todistusta, vaan hyvitys osingonsaajalle myönnetään hänen verovuonna saamansa osingon perusteella.

Osingonsaajan oikeus yhtiöveron hyvitykseen merkitään osingonsaajan kirjanpitoon osinkotuloon liittyvänä tulona. Koska 15.11.1993 voimaan astuneen lainmuutoksen jälkeen osinkoon liittyvää hyvitystä ei lueta osingonsaajana olevan yhteisön ei hyväksi verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrää suurempana (ts. tilikauden tuloverojen ylittävää osaa hyvityksestä ei palauteta rahana) ja koska täten käyttämättä jäävän hyvityksen käyttämiseen tulevina vuosina liittyy huomattavaa epävarmuutta, on hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen mukaista merkitä osingonsaajan kirjanpitoon yhtiöveron hyvityksestä tuotoksi enintään yhteisön verovuodelta määrättävien tuloverojen määrää vastaavalta osalta.

Mikäli käyttämättä jäävä hyvitys todennäköisesti voidaan tulevien tilikausien tuloverojen määrää laskettaessa käyttää hyväksi, yhtiöveron hyvitys saadaan merkitä osingonsaajan kirjanpitoon tuotoksi täysimääräisenä tai siltä osin kuin käyttämättä jäävää hyvitystä arvioidaan voitavan käyttää hyväksi. Hyvityksen hyödyntämisen todennäköisyyden arvioinnissa erityisesti välittömästi seuraavan tilikauden odotukset ovat merkityksellisiä.

Siinä tapauksessa, että yhtiöveron hyvitystä ei ilmeisesti voida tulevien tilikausien tuloverojen määrää laskettaessa käyttää hyväksi, yhtiöveronhyvityssaaminen poistetaan taseesta merkitsemällä se kuluksi tuloslaskelmaan.

Edellä lasketun yhtiöveron hyvityksen määrä merkitään osingonsaajan kirjanpitoon saadun osingon perusteella veronhyvityssaamisena. Osingonsaajan tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä yhtiöveron hyvityssaaminen sekä mahdolliset käyttämättömät hyvitykset otetaan huomioon muiden verokirjauksista johtuvien siirtosaamisten tavoin oikaistaessa tai täydennettäessä osingonsaajan välittömiä veroja suoriteperustetta vastaaviksi sille tilikaudelle, jolloin yhtiöveron hyvitys luetaan toisaalta osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi verotettavan tulon laskelmassa ja toisaalta osingonsaajan hyväksi pidätetyn ennakon tavoin maksuunpantavia veroja vähentävänä eränä.

Osingonsaajan tuloslaskelmaan yhtiöveron hyvitystuotot, samoin kuin käyttämättä jäävän hyvityksen johdosta tehtävä kulukirjaus, merkitään osinkotuottojen yhteyteen tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Välittömät verot esitetään tuloslaskelmassa suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Tilikaudelle maksuunpantujen ennakkoverojen oikaisemisesta tai täydentämisestä suoriteperusteisesti syntyvä verovelka tai -saaminen kirjataan olennaisuuden periaatetta noudattaen siirtovelkana tai -saamisena taseeseen. Tilikauden välittömien verojen kirjauksen perusteena otetaan huomioon laskelmanmukainen verotettava tulo, vahvistettujen tappioiden vähentäminen ja verokanta.

YHL 5 §:n 2 momentissa tarkoitettu yhteisö, jolla on saamansa osinkotulon perusteella oikeus yhtiönveron hyvitykseen, kirjaa yhtiöveron hyvityksen toisaalta veronhyvityssaamiseksi ja toisaalta osinkotuloon liittyväksi tuloksi. Yhtiöveron hyvitystä ei kuitenkaan kirjata enempää kuin määrä, joka vastaa yhteisölle verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrää.

Mikäli käyttämättä jäävä hyvitys voidaan todennäköisesti tulevien tilikausien tuloverojen määrää laskettaessa käyttää hyväksi, yhtiöveron hyvitys saadaan merkitä osingonsaajan kirjanpitoon tuotoksi täysimääräisenä tai siltä osin kuin käyttämättä jäävää hyvitystä arvioidaan voitavan käyttää hyväksi. Hyvityksen hyödyntämisen todennäköisyyden arvioinnissa erityisesti välittömästi seuraavan tilikauden odotukset ovat merkityksellisiä.

Kun käy ilmeiseksi, ettei yhtiöveron hyvitystä voida tulevien tilikausien tuloverojen määrää laskettaessa käyttää hyväksi, yhtiöveronhyvityssaaminen poistetaan taseesta merkitsemällä se kuluksi tuloslaskelmaan.

Tuloslaskelmassa yhtiöveron hyvitystuotot, samoin kuin käyttämättä jäävän hyvityksen johdosta tehtävä kulukirjaus, esitetään osinkotuottojen yhteydessä tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omana eränään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.