Yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuudesta rahanosto- ja myyntitoiminnassa

1. Lausuntopyyntö    

Hakijana oleva syyttäjäviranomainen ( - - - ) on 1.2.2007 pyytänyt lausuntoa yksityishenkilön kirjanpitovelvollisuudesta rahanosto- ja myyntitoiminnassa. 

Lausuntopyynnön mukaan ostoja ja myyntejä on ollut muutama kymmenen kuukausittain. Tutkinnan mukaan toiminnasta on kertynyt myyntituloja seuraavasti:

* vuosi 2003: 21.548,27 euroa;

* vuosi 2004:  8.499,63 euroa;

* vuosi 2005:  7.979,60 euroa; ja

* vuosi 2006:  6.546,66 euroa.  

Oman ilmoituksensa mukaan henkilön ansio myynnistä on ollut yhteensä noin 13.000 euroa mainitulta ajanjaksolta.

Tutkinnassa on selvinnyt, että asianomainen henkilön on myynyt keräilyrahoja pääasiallisesti Internetissä huutokauppamenettelyä ylläpitävän yrityksen välityksellä. Hänellä on myös omat kotisivut, joiden kautta on tehty muutama kauppa. Myymänsä kolikot henkilö on hankkinut ulkomailta pääasiassa kahdelta kauppiaalta.

Myynneissä on käytetty yhtä pankkitiliä, jonka tiliotteesta asianomainen henkilö seuraa ilmoituksensa mukaan myyntiään.

Asianomainen henkilö on kuulustelussa ilmoittanut pitävänsä keräilyrahojen kauppaa harrastuksena samoin kuin sijoitustoimintana; esittämänsä arvion mukaan hänellä on omistuksessaan kolikoita noin 15.000 euron arvosta. Myynneistä saatu kate on ollut 5–100%.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset ja esityöt

Kirjanpitolain (1336/1997) 1:1 §:n nojalla kirjanpitovelvollisuus on jokaisella liike- tai ammattitoiminnan harjoittajalla. Lain esitöissä (hallituksen esitys 173/1997 vp s. 8) todetaan, että "– – kirjanpitovelvollisuus määräytyy pääsääntöisesti toiminnan laadun, liiketoiminnan harjoittamisen, eikä esimerkiksi kirjanpitovelvollisen juridisen muodon perusteella."

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmissa lausunnoissaan täsmentänyt niin liike- kuin ammattitoiminnan kriteerejä. Lautakunta ei kuitenkaan ole katsonut mahdolliseksi antaa yleistä lausuntoa siitä, milloin taloudellinen toiminta muodostuu sellaiseksi liike- tai ammattitoiminnaksi, josta seuraa kirjanpitovelvollisuus. Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan korostanut, että liike- ja ammattitoiminnan tunnusmerkkien toteutumista on arvioitava kokonaisuutena kussakin tapauksessa erikseen toiminnan yksilöllisten piirteiden perusteella.

Liiketoimintaan verrattuna ammattitoiminnassa taloudellinen riski on yleensä vähäisempi ja toisaalta sen harjoittajan henkilökohtainen ammattitaito korostuneempi. Erityistä merkitystä lautakunta ei ole antanut sille, pitääkö henkilö itse toimintaansa ammattimaisena vai pelkästään harrastuksen luonteisena. Sekä liike- että ammattitoimintaa voidaan harjoittaa myös kokopäivätoimen ohella, eikä siihen tosiasiallisesti käytetyllä ajalla yleensä voida katsoa olevan kovin suurta painoarvoa kokonaisarvioinnissa (KILA 1697/2003).

* Lausunnossa KILA 7/1974 elokuvateatterin toimintaa pidettiin liiketoimintana. Elokuvateatterin palveluksessa ei ollut ulkopuolista henkilökuntaa ja sen vuoden myynti oli noin 23.000 mk.

* Lausunnossa KILA 996/1988 pidettiin liiketoimintana henkilön harjoittamaa ajoneuvojen myyntiä ja einesten välitystä. Toiminta tapahtui ilman ulkopuolisia työntekijöitä ja ilman erillistä liikettä tai konttoria kotoa käsin. Varaston arvo oli noin 40.000 - 100.000 mk ja kahdeksan kuukauden liikevaihto yli 200.000 mk. Ansion saaminen perustui olennaiselta osin vaihto-omaisuuden hankkimiseen ja myymiseen, tuotantovälineistä aiheutui riski ja henkilökohtaisella ammattitaidolla ei ollut ratkaisevaa merkitystä ansion kannalta.

* Lausunnon KILA 1275/1994 mukaan liiketoiminta on ansaintatarkoituksessa tapahtuvaa jatkuvaksi tarkoitettua tuotanto- tai palvelutoimintaa, jossa liiketoimintaa harjoittava yksikkö toimii tuotannontekijä-, suorite- ja rahoitusmarkkinoiden ympäröimänä. Liiketoiminnan ansio kertyy viime kädessä voittona tai ylijäämänä, ja siihen liittyy olennaisesti myös riski. Ammattitoiminta eroaa liiketoiminnasta lähinnä siten, että siinä käytettävä organisaatio on suppea ja tuotantovälineiden osuus vähäinen. Onko kyseessä liike- vai ammattitoiminta, on ratkaistava kulloinkin erikseen toiminnan yksilöllisten piirteiden perusteella. Esimerkiksi vähittäiskauppa on yleensä liiketoimintaa.

* Lausunnon KILA 1630/2000 tarkoittamassa tilanteessa yksityishenkilö ei ollut harjoittamastaan arvopaperi- ja -osuuskaupasta kirjanpitovelvollinen. Enimmillään vuotuinen arvopapereiden myynti oli yli 6.000.000 mk, ja myynti- ja ostotapahtumia oli yli 90 vuodessa. Lautakunta katsoi, että liiketoiminnan tunnusmerkkien toteutumista on arvioitava kokonaisuutena kussakin tapauksessa. Tässä tapauksessa toiminta ei edellyttänyt tuotantovälineiden hankkimista eikä niistä siten aiheutunut riskiä. Henkilöllä ei ollut toimitiloja, toiminimeä ja todellista asiakaskuntaa. Toiminta ei suuntautunut ulospäin ja siltä puuttuivat näin liiketoiminnalle tyypilliset ulkoiset tunnusmerkit. Voitontavoittelu, toiminnan jatkuvuus, siihen sitoutunut pääoma ja kauppatapahtumien määrä osoittivat aktiivisuutta, mutta eivät tehneet toiminnasta liiketoimintaa.

* Lausunnossaan KILA 1663/2001 lautakunta otti kantaa siihen, syntyikö kirjanpitovelvollisuus seuraavanlaisessa tilanteessa: Yksityishenkilö oli useamman vuoden aikana ostanut autoja autoliikkeestä ja myynyt niitä eteenpäin ansaintatarkoituksessa myyntimäärien olleessa keskimäärin 1–2 autoa kuukaudessa. Lautakunta kiinnitti huomiota siihen, että toiminnan voitiin katsoa suuntautuneen ulospäin: Henkilö oli aktiivisesti tavoitellut asiakaskuntaa lehti-ilmoitusten välityksellä sekä etsinyt ja välittänyt asiakkaille ajoneuvoja näiden toivomusten mukaan. Liiketoiminnan tärkein ominaisuus, joka erottaa sen palkkatyöstä, on toimintaan liittyvä taloudellinen riski. Ammattitoimintaan verrattuna liiketoiminnan riski on yleensä suurempi, eikä liiketoiminnassa myöskään korostu sen harjoittajan henkilökohtainen ammattitaito. Hakemuksen tarkoittamaan toimintaan, jossa autoja ostettiin omaan lukuun autoliikkeestä ja myytiin eteenpäin ansaintatarkoituksessa, liittyi selkeä taloudellinen riski, jota esitetyt volyymit huomioon ottaen ei voitu pitää vähäisenä. Kirjanpitolautakunta katsoikin, että kokonaisuutena arvioiden kyseinen toiminta täytti liiketoiminnan tunnusmerkit.

* Liike- tai ammattitoiminnan kriteerit eivät täyttyneet lausunnon KILA 1697/2003 tarkoittamassa tapauksessa, jossa yksityishenkilö oli maalannut asunnossaan vuosittain 5–10 taulua. Lautakunta katsoi, että taidemaalaus on tyypillisesti toimintaa, jossa rajanveto on tehtävä lähinnä ammattitoiminnan ja harrastustoiminnan välillä. Siinä tekijän henkilökohtainen ammattitaito on ratkaisevassa asemassa. Samoin taloudellinen riski jää pieneksi, sillä teoksen valmistuskustannukset ovat yleensä vähäiset myyntihintaan nähden. Myyntinäyttelyiden pitäminen on osoitus toiminnan suuntautumisesta ulospäin, mutta ei toisaalta itsessään riitä tekemään toiminnasta ammattimaista. Myös toteutuneelta myynniltä tulee edellyttää tiettyä volyymiä, joka määräytyy myytyjen taulujen lukumäärän ja keskimääräisen kappalehinnan perusteella. Jos molemmat jäävät vähäiseksi, ei toimintaa yleensä voida katsoa ammattimaiseksi.

2.3. Lautakunnan kannanotto

Lausuntopyynnön tarkoittama toiminta, jossa kolikoita ostettiin omaan lukuun ulkomaisilta välittäjiltä ja myytiin eteenpäin ansaintatarkoituksessa ei ole edellyttänyt hankintamenoltaan suunnitelmanmukaisesti poistettavien pysyvien vastaavien eikä muidenkaan tuotantovälineiden hankkimista, joten niistä ei ole aiheutunut riskiä. Lisäksi kirjanpitolautakunta katsoo, että toiminnan volyymi vuoden 2003 jälkeen samoin kuin sitoutunut pääoma ovat olleet niin vähäisiä, ettei niistäkään ole syntynyt erityistä taloudellinen riskiä.

Toisaalta asianomaisella yksityishenkilöllä ei ole ollut toimitiloja, toiminimeä eikä palkattua henkilökuntaa. Henkilö ei ole harjoittanut maksullista ilmoittelua eikä muutakaan senkaltaista asiakashankintaa. Toiminnalta puuttuivat näin liiketoiminnalle tyypilliset ulkoiset tunnusmerkit. Voitontavoittelu, toiminnan jatkuvuus, siihen sitoutunut pääoma ja kauppatapahtumien määrä osoittivat aktiivisuutta, mutta eivät tee toiminnasta liike- tai ammattitoimintaa.

Lautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa verotuskäsittelyyn asiassa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Edellä esitetyillä perusteilla lautakunta katsoo, ettei lausuntopyynnössä kuvattu yksityishenkilön harjoittama rahojen osto- ja myyntitoiminta kokonaisuutena arvioiden täytä kirjanpitovelvollisuuden perustavan liike- eikä ammattitoiminnan tunnusmerkkejä. Siten hän ei ole ollut kirjanpitovelvollinen hakemuksessa tarkoitetusta toiminnastaan vuosina 2002–2006.