Yksityisottojen ja välittömien verojen merkitseminen ay:n, ky:n ja yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kirjanpitoon

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa ensinnäkin siitä, millä tavoin avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden otto yhtiöstä yksityistalouteensa tulee merkitä yhtiön kirjanpitoon ja vaikuttako kirjaustapaan oman pääoman - pääomansijoitusten ja voittovarojen - puuttuminen kokonaan tai sen negatiivisuus.

Hakija on viitaten kirjanpitoasetuksen 9 §:n 1 momentin säännökseen liikkeen- tai ammatinharjoittajan oman käytön kirjaamisesta sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 §:n 3 momentin vastaavaan säännökseen liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksityiskäytöstä lausunut, että verotuksessa on ryhdytty kiinnittämään huomiota siihen, mikä kahdenkertaisessa kirjanpidossa on menonsiirron vastatilinä käytettävä oikea rahoitustili ja mikä vaikutus yksityiskäyttöön otolla on yleensä yrityksen rahoitustilanteeseen. Yksityiskäyttöön ottoa ei mainita erikseen kirjanpitolain 20 §:ssä, jonka mukaan taseen vastattaviin on muun muassa merkittävä oma pääoma sekä tilikauden voitto ilmoitetaan erikseen oman pääoman lisäyksenä ja tappio sen vähennyksenä, eikä kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdassa, jonka mukaan taseessa tai sen liitteessä on ilmoitettava oman pääoman erien lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä. Hakijan mukaan yhtymien kirjanpitokäytännössä on omasta pääomasta vähennetty

tappioiden ohella kuitenkin vain yksityiskäytön nimellä kirjattuja liiketapahtumia. Yksityiskäyttöön otto kirjataan yleisesti taseen oman pääoman veloitukseksi silloinkin, kun omaa pääomaa ei ole enää jäljellä aikaisemmin tapahtuneiden yksityisottojen tai tappioiden kattamisen johdosta. Rahan otto henkilöyhtiöltä yhtiömiehen yksityistalouteen kirjataan yksityiskäytöksi, onpa kysymyksessä voittovarojen jakaminen, sijoitetun pääoman palauttaminen tai muu yhtymän varojen jakaminen. Oman pääoman määrän ylittävistä yksityisotoista aiheutuu monesti veroseuraamuksia, jotka liittyvät ensisijaisesti korkojen vähentämisoikeuteen. Jotta yhtymän ja yhtiömiehen välisen rahavirran verotukselliset seuraamukset voitaisiin selvittää, hakija pitää tärkeänä yksityiskäytön kirjaamista koskevan hyvän kirjanpitotavan selvittämistä.

Toiseksi hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, millä vaihtoehtoisilla tavoilla avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö ja yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi merkitä välittömät veronsa kirjanpitoon, vaikuttaako kirjaustapaan, jos kirjanpitovelvollisen kirjanpito on maksuperusteinen tai kysymyksessä on TVL 15 §:ssä tarkoitettu jaettava yhtymä, sekä mitä oman pääoman eriä välittömien verojen kattamiseen voidaan käyttää.

Hakija on lausunut, että välittömät verot kuuluvat voitonkäyttöeriin eikä kirjanpitolaissa ole säännöksiä, jotka koskevat voitonkäyttöeriä tuloksen laskemisessa. Kirjanpitolain 19 §:n mukaan välittömät verot tulee merkitä tuloslaskelmaan, ja myös kirjanpitoasetuksen 1 ja 4 §:n mukaisista tuloslaskelmakaavoista käy ilmi vaatimus välittömien verojen merkitsemisestä tuloslaskelmaan. Kirjanpitolautakunnan antaman lausunnon nro 400/28.1.1980 T 92/1980 mukaan välittömät verot voidaan kirjata myös oman pääoman veloitukseksi. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 23.3.1984 T 1078 mukaan välittömien verojen kirjaaminen oman pääoman veloitukseksi tulee verotuksessa hyväksyä osakeyhtiöiden ohella myös henkilöyhtiöiden kohdalla. Hakija katsoo viimeksi mainitussa tilanteessa ongelmaksi muodostuvan verojen kirjaamiselle asetettavat edellytykset. Osakeyhtiössä välittömien verojen kattamiseen voidaan käyttää vain vapaita omia pääomia eli käytännössä edellisiltä tilikausilta kertyneitä voittovaroja.

Henkilöyhtiöiden osalta on epäselvää, voidaanko omaan pääomaan luettavia vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksia käyttää myös välittömien verojen kattamiseen sekä voidaanko verot kirjata jo kuluvan tilikauden voittoa veloittaen.
Edelleen hakija on lausunut, että yksityiset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä sellaiset yhtymät, joille vahvistettu verotettava tulo jaetaan yhtiömiehille näiden tulona verotettavaksi, eivät yleensä merkitse välittömiä veroja lainkaan kirjanpitoon. Välittömät verot eivät ole verotuksessa vähennyskelpoinen erä, mutta verojen kirjaamisella on verotuksessa merkitystä investointivarauksen muodostamisen yhteydessä. Tämän vuoksi hakija pitää tärkeänä selvittää myös välittömien verojen kirjaamismenettely.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehen rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden otto yhtiöstä yksityistalouteensa merkitään yhtiön kirjanpitoon liiketapahtuman luonteen mukaisesti. Omaisuuden siirto voi rahankäyttönä olla luonteeltaan voitonjakoa, oman pääoman palautusta, muun rahoituksen yksityisottoa tai lainanantoa. Yhtiömiehen yksityisotoilla veloitetaan oman pääoman tilien ryhmään kuuluvia tilejä.

Kirjanpitolain 20 §:n 1 momentin mukaan taseeseen on riittävästi eriteltynä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastattaviin muun muassa oma pääoma. Kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä annetun tasekaavan mukaan oman pääoman ryhmään merkitään erikseen osake-, osuus- ja muu niitä vastaava pääoma, muu oma pääoma (edellisten tilikausien tappio/alijäämä) sekä tilikauden voitto/ylijäämä (tappio/alijäämä). Kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava oman pääoman erien lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä.

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ilmoitetaan taseessa oman pääoman ryhmässä myös silloin, kun ne ylittävät oman pääoman. Yksityisotoista johtuvat oman pääoman erien vähennykset tilikauden aikana on ilmoitettava eriteltyinä taseessa tai sen liitteenä.

Kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen, sekä 3 momentin mukaan muun muassa kommandiittiyhtiö ja avoin yhtiö ovat kuitenkin aina kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitolain 4 §:n nojalla kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina muun muassa välittömät verot. Kirjanpitolain 27 §:n mukaan ammatinharjoittajan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina maksetut menot, korot ja verot sekä saadut tulot samoin kuin tavaroiden ja palvelusten oma käyttö. Kirjanpitolain 32 §:n mukaan ammatinharjoittaja saa pitää täydellisempää kirjanpitoa kuin lain 5 luvussa on säädetty.

Yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kirjanpitoon merkitään välittöminä veroina liike- tai ammattitoimintaan kohdistuvat verot. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön kirjanpitoon merkitään välittöminä veroina yhtiön kaikki verot, mutta ei yhtiömiesten veroja.

Kirjanpitolain 4, 6 ja 11 §:stä ilmenevää suoriteperustetta vastaavan periaatteen noudattamisvaatimus edellyttää tilikaudelle maksuunpantavien välittömien verojen arvioimista ja tarvittaessa verotilin oikaisemista tai täydentämistä. Ammatinharjoittajan kirjanpitoon välittömät verot merkitään maksuperusteen mukaan. Kirjanpitolain 30 §:n 1 momentin mukaan ammatinharjoittajan tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan merkityistä tuotoista vähennetään muun muassa maksetut verot. Ammatinharjoittaja voi kirjanpitolain 32 §:n perusteella pitää suoriteperusteista kirjanpitoa, jolloin myös välittömät verot on kirjattava sille tilikaudelle, jolle ne kohdistuvat.

Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla merkittävä muun muassa välittömät verot. Kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa välittömät verot on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina.

Kirjanpitolain 30 §:n 1 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 4 §:ssä annetussa ammatinharjoittajan tuloslaskelmassa kulujen pääryhmässä välittömät verot voidaan esittää joko maksu- tai suoriteperusteen mukaisina. Mikäli tuotot ja kulut on merkitty tuloslaskelmaan suoriteperusteen mukaisina, siitä on kirjanpitoasetuksen 4 §:n 2 momentin mukaan ilmoitettava tuloslaskelmassa tai sen liitteessä.

Välittömät verot kuuluvat voitonkäyttöeriin. Kirjanpitolain 16 §:ssä säädetään menojen vähentämisestä kuluina tulosta laskettaessa, mutta ei tuloksen käytöstä. Säännöksestä ja siihen perustuvasta kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta käy selville vaatimus tilikauden välittömien verojen esittämisestä tuloslaskelmassa.

Välittömien verojen kattamiseen voidaan käyttää niitä oman pääoman eriä, joilla voidaan rahoittaa myös voitonjakoa omistajille. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yhtiösopimuksen mukaisia oman pääoman panoksia ei voida käyttää verojen kattamiseen. Taseessa oman pääoman lisäyksenä ilmoitettavalla tilikauden voitolla voidaan kattaa välittömiä veroja.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden yksityisotot yhtiöstä merkitään rahankäyttönä oman pääoman tiliryhmän tileille liiketapahtuman luonteen mukaisesti ja ilmoitetaan taseessa oman pääoman ryhmässä myös silloin, kun ne ylittävät oman pääoman. Yksityisotoista johtuvat oman pääoman erien vähennykset on ilmoitettava kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan edellyttämällä tavalla eriteltyinä.

Yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kirjanpitoon merkitään välittäminä veroina liike- tai ammattitoimintaan kohdistuvat laskelman mukaiset verot. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotettavan tulon ja varallisuuden perusteella yhtiömiehille määrättäviä veroja ei merkitä välittöminä veroina yhtiön kirjanpitoon. Kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmassa välittömät verot on esitettävä suoriteperustetta vastaavalla tavalla tilikaudelle kohdistettuina. Kirjanpitoasetuksen 4 §:n mukaiseen tuloslaskelmaan välittömät verot voidaan merkitä joko maksu- tai suoriteperusteen mukaan. Välittömiä veroja voidaan veloittaa niistä oman pääoman eristä, joita voidaan käyttää myös voitonjakoon omistajille. Tilikauden verojen tulee kuitenkin käydä ilmi tuloslaskelmasta ja oman pääoman vähennys on ilmoitettava kirjanpitolain 21 §:n 4 kohdan edellyttämällä tavalla eritellysti.