Yleishyödyllisen yhteisön edellytyksestä tehdä asuintalovaraus kirjanpidossa

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on säätiö, joka rakennuttaa ja ylläpitää opiskelija-asuntoloita. Kyseessä on yleishyödyllinen yhteisö, joka on saanut verohallitukselta hakemuksestaan kiinteistöiltään saamille tuloille määräaikaisen veronhuojennuksen viimeksi vuosille 2002-2004. Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan 27.8.2001 antamaan päätökseen (KILA 1659/2001), jossa katsottiin vapaaehtoisen varauksen muodostamisen kirjanpidossa edellyttävän aina verotukseen perustuvaa syytä. Koska päätöksessä esillä ollut yhdistys ei ollut asuinkiinteistöjä ylläpitävä yhteisö eikä kyseessä ollut asuintalovaraus, hakija tiedustelee omalta osaltaan kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaista menettelyä mainitunlaisen varauksen suhteen.

Hakija kertoo kirjanneensa vallitsevan kirjauskäytännön mukaisesti asuintalovarauksia pääasiassa tulevia peruskorjauksia varten. Tällä tavoin hakija on pyrkinyt noudattamaan asuintalovarauksista annetun lain alkuperäistä tarkoitusta eli perittävän vuokran vuosittaisen vaihtelun tasaamista. Hakija korostaa asuintalovarauksen soveltamisen olevan asuinkiinteistöjen tilinpäätöksissä tavanomaista varautumista tuleviin peruskorjaushankkeisiin. Asuintalovarauksilla on huomattava merkitys hakijan vuokranmäärityksen kannalta, jossa tulee myös ottaa huomioon aravalainsäädännön pakottavat määräykset. Lisäksi asuintalovarauksen käytöllä on tilastoinnin yms. vertailun kannalta merkitystä. Myös asukkaat ymmärtävät varauksen sisällön ja käyttöehdot hyvin. Hakijan mielestä asuintalovarauksen esteetön käyttö olisi jatkossakin perusteltua tilinpäätöksen "oikeiden ja riittävien tietojen" kannalta.

Hakija tuo esille myös mahdollisuuden tehdä vapaaehtoisen asuintalovarauksen sijasta ns. harkinnanvaraisia pakollisia varauksia. Hakija katsoo toisaalta tällaisten varausten soveltamisen uudeksi käytännöksi, joka voi johtaa verovapaiden asuinyhteisöjen tilinpäätösten eriytymiseen vastaaviin verollisiin yhteisöihin nähden. Asuintalovarauksen ja pakollisen varauksen käyttöedellytykset myös poikkeavat hakijan mukaan jossain määrin toisistaan.

Hakija tiedustelee, voiko se määräaikaisen veronhuojennuspäätöksen nojalla toimivana yleishyödyllisenä säätiönä edelleenkin käyttää asuintalovarausta kirjanpidossaan. Edelleen hakija tiedustelee, voidaanko mainittu varaus tehdä ainakin sen suuruisena kuin säätiön ylin päättävä elin on ennen tilikautta päättämässään budjetissa ja vuokranmäärityksessä päättänyt sen tehtäväksi. Ellei kirjanpitolautakunta katso hakijan ylipäänsä voivan soveltaa asuintalovarausta, hakija tiedustelee lautakunnalta keinoa vastaavanlaiselle säätiölle varautua tuleviin peruskorjauksiin ottaen huomioon kirjanpitolain vaatimukset.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Laki asuintalovarauksesta verotuksessa. Asuintalovarauksesta verotuksessa annetun lain (846/1986) nojalla tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yhteisö voi tietyin edellytyksin vähentää veronalaisesta tulostaan asuinrakennuksen verotuksessa vähennyskelpoisia käyttö- ja korjauskuluja varten muodostetun erityisen asuintalovarauksen. Tällaiselle varaukselle on laissa säädetty enimmäismäärä, joka on kytketty asuinrakennuksen pinta-alaneliömetreihin. Varauksen soveltaminen verotuksessa edellyttää myös vastaavaa kirjausta yhteisön kirjanpidossa. Asuintalovaraus on käytettävä laissa tarkoitettujen menojen kattamiseen kymmenen verovuoden kuluessa sillä uhalla, että varauksen käyttämätön osa tuloutuu muuten verotuksessa.

Lain perustelutekstissä (HE 100/1986 vp., s. 2) sen tavoitteeksi esitettiin järjestää asuntoyhteisöille ja asuintaloja ylläpitäville yhteisöille mahdollisuus tehdä varauksia verotuksessa peruskorjauksia varten. Erityisesti tämä koski aravavuokrataloja, joista suuri osa ei voinut yhteisömuotonsa vuoksi rahastoida verovapaasti vuokratuloja miltään osin. Varauksella nähtiin lakiesityksessä myös tuloksentasausfunktio.

Asuintalovarauksesta annettua lakia muutettiin vuonna 1994 (L 1219/1994) muun muassa siten, että varaus voitiin vähentää pääsääntöisesti vain sellaisesta toiminnasta, jota verotetaan tuloverolain (1535/1992) mukaan. Tietyt aravarahoitetut ja korkotuetut yhteisöt saivat kuitenkin edelleen vähentää asuintalovarauksen myös elinkeinotulostaan. Lakiesityksen perusteluissa (HE 223/1994 vp., s. 3-4) korostettiin entistä selkeämmin asuintalovarauksen merkitystä asuntoyhteisöjen etukäteissäästämistä edistävänä välineenä. Samalla katsottiin, ettei ollut enää perusteltua myöntää asuintalovarausta verovelvolliselle, jolla varaus palvelee lähinnä tuloksentasauskeinona. Kannanottoa perusteltiin tuolloin vastikään toteuteulla pääomaverouudistuksella, joka oli poistanut yhteisöiltä tuloksentasausvarauksen tekomahdollisuuden.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:15 §:ssä säädetään vapaaehtoisesta varauksesta. Lainkohdan mukaan "tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen varaus". Lain esitöissä (HE 173/1997 vp., s. 26) todetaan tällaisen varauksen muodostamisen perustuvan ensisijaisesti elinkeinoverolainsäädäntöön, joka edellyttää verotukselta hyväksyttävän varauksen tekemistä myös kirjanpidossa. KPL 5:15 §:ssä tarkoitettujen varausten muodostaminen ei perustu liiketapahtumiin vaan pelkästään tuloksen järjestelyyn, joten niitä käsitellään tuloslaskelmassa ja taseessa tilinpäätössiirtoina.

KPL 5:14.2 § määrittelee myös sellaisen ennenaikaisen kulukirjauksen, jonka muodostaminen on vapaaehtoista. Tällaiselta harkinnanvaraiselta pakolliselta varaukselta edellytetään, että sen perustana oleva vastainen meno tai menetys on yksilöity ja se täyttää lisäksi seuraavat ehdot:
- se kohdistuu päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen
- sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävänä varmana tai todennäköisenä
- sitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen

Tällainen harkinnanvarainen varaus eroaa muista pakollisista varauksista siinä, että se ei perustu lakiin tai kirjanpitovelvollisen velvoitteeseen sivullista kohtaan. Lain perustelutekstissä (HE 173/1997 vp., s.26) mainitaan esimerkkinä tietyn toiminnan tai sen osan lopettamisesta johtuvat menot taikka koneiden ja laitteiden toistuvan huollon menot.

2.3. IAS-standardit. Varauksia käsittelevä IAS 37-tilinpäätösstandardi ei tunne vapaaehtoisen varauksen käsitettä. IAS 37.14:n mukaan varaus merkitään taseeseen vain silloin, kun yritykselle on syntynyt aikaisemman tapahtuman seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite. Tosiasiallinen velvoite liittyy aina yrityksen ulkopuolisiin tahoihin, joilla on perusteltua syytä odottaa yritykselle muodostuneen heitä kohtaan sen vakiintuneen toiminnan tai nimenomaisen tiedottamisen perusteella ei-juridinen, mutta tosiasiallisesti sitova velvoite.

Kun kyse on yrityksen omien omaisuuserien korjaus- ja kunnossapitotoiminnasta, ei tällaista sitovaa velvoitetta pääsääntöisesti synny. Ennakoidut suurehkot ja useamman vuoden välein toistuvat korjaus- ja kunnossapitomenot eivät siten oikeuta muodostamaan varausta, mutta ne tulee ottaa huomioon hyödykkeen poistoajassa (ks. IAS 37, Liite C, esimerkki 11).

Aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin kohdistuvien, myöhemmin syntyvien menojen aktivointia käsitellään IAS 16-standardissa. Tällaisten menojen aktivointi edellyttää, että yritykselle koituu niistä taloudellista hyötyä yli hyödykkeen alun perin arvioidun suoritustason. Kun korjaus- ja huoltomenoilla pyritään saavuttamaan ainoastaan alkuperäinen suoritustaso, ne kirjataan yleensä vuosikuluksi. Silloin, kun käyttöomaisuushyödykkeen erikseen korvattavilla osilla on hyödykkeestä poikkeava taloudellinen vaikutusaika (esim. lentokoneen sisustus), näitä osia käsitellään erillisinä hyödykkeinä ja niille laaditaan aktivointiedellytysten täyttyessä oma poistosuunnitelma (IAS 16.23-27).

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan (KILA 1659/2001) kirjanpitolain esitöihin nojaten, että KPL 5:15 §:ssä tarkoitetut vapaaehtoiset varaukset ovat luonteeltaan tilinpäätössiirtoihin luokiteltavia eriä, joiden käyttömahdollisuus edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Yleishyödyllinen yhteisö voi tehdä vapaaehtoisen varauksen kirjanpidossaan ainoastaan siinä laajuudessa kuin sillä on vaikutusta yhteisön verotettavan elinkeinotulon määräytymiseen.

Samaan tapaukseen perustuvassa myöhemmässä lausunnossaan (KILA 1666/2001) lautakunta katsoi, etteivät hakemuksessa kuvatut varauskirjaukset täyttäneet myöskään KPL 5:14.2 §:ssä määriteltyjä ns. harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kriteerejä. Yleishyödyllinen yhteisö oli tehnyt tilinpäätöksessään kaksi suurehkoa varausta tulevana tilikautena toteutettavaa bussi- ja konserttiprojektia varten. Esitetyn aineiston perusteella hankkeiden ainoa kytkentä kuluvaan tilikauteen oli, että ne oli mainittu tulevalle vuodelle vahvistetussa toimintasuunnitelmassa. Lautakunta korosti lausunnossaan, että vasta tilikauden jälkeen syntyvät velvoitteet eivät oikeuta tekemään KPL 5:14 §:n mukaista varauskirjausta.

Kirjanpitolautakunta määritteli lausunnossaan KILA 1681/2002 asunto-osakeyhtiöiden korjausmenojen aktivointiedellytykset. Tällaisissa yhtiöissä on perusparannusmenoina aktivoitava sellaiset korjausmenot, joilla asuinrakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä suuremmaksi. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös sellaisten korjausmenojen aktivointi, joilla kasvatetaan rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Muut kuin edellä mainitut rakennuksen korjausmenot tulee vähentää vuosikuluina.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa esiintuodut kysymykset liittyvät vapaaehtoisen varauksen ja harkinnanvaraisen pakollisen varauksen soveltamistilanteisiin. Kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa edellä kuvatuissa kolmessa lausunnossa 1659/2001, 1666/2001 ja 1681/2002 tekemiinsä linjauksiin. Näiden linjausten taustan ja tarkempien perustelujen osalta lautakunta viittaa mainittuihin lausuntoihin, jotka on julkistettu.

2.5.1 Asuintalovarauksen soveltamismahdollisuus. Asuintalovarauksessa on kyse KPL 5:15 §:ssä tarkoitetusta vapaaehtoisesta varauksesta, jonka muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Tällaiseksi syyksi ei voida katsoa pelkästään sitä, että verolainsäädäntö mahdollistaa kyseisen varauksen tekemisen verotuksessa ja edellyttää samalla vähintään vastaavansuuruisen varauksen tekemistä kirjanpidossa. Vapaaehtoisen varauksen muodostamisella tulee olla myös tosiasiallista vaikutusta kirjanpitovelvollisen verotettavan tulon määräytymiseen. Verotettava tulo on lautakunnan mielestä tulkittava tässä tapauksessa laajasti, joten se käsittää muutakin kuin elinkeinotulon. Jos verovaikutusta ei synny, ei ole myöskään edellytystä KPL 5:15 §:n mukaisen varauksen muodostamiselle.

KPL 5:15 § ei aseta mitään vapaaehtoista varausta tässä suhteessa erityisasemaan. Sama koskee kirjanpitovelvollisen yhteisömuotoa ja verotuksellista statusta. Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa asuintalovarauksen muodostaminen kirjanpidossa edellyttää, että se vaikuttaa tosiasiallisesti hakijan verotukseen. Tämä edellytys ei kuitenkaan ilmeisesti täyty hakijan ollessa yleishyödyllinen yhteisö, joka on oikeutettu veronhuojennukseen omistamistaan ja hallinnoimistaan asuinrakennuksista saamistaan vuokratuotoista.

2.5.2 Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen soveltamismahdolisuus. Hakija tiedustelee edelleen, voiko se tuleviin asuinkiinteistöjen peruskorjauksiin varautuakseen tehdä KPL 5:14.2 §:ssä tarkoitetun harkinnanvaraisen pakollisen varauksen. Kirjanpitolautakunta katsoo, että kuluvan käyttöomaisuuden useamman vuoden välein toistuva korjaustarve tulee ensisijaisesti ottaa huomioon hyödykkeen poistosuunnitelmassa. Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno tulee KPL 5:5 §:n nojalla poistaa vaikutusaikanaan, millä tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Havaittu tai ennakoitu korjaustarve ilmenee tämän ajan lyhenemisenä, mikä puolestaan vaikuttaa suunnitelmapoistoja kasvattavasti.

Varauksia kirjattaessa pakollisuus on kirjanpitolain mukainen pääsääntö ja IAS-standardeja noudatettaessa ainoa menettelytapa.

Siksi kirjanpitolautakunta pitää harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kirjaamista vasta toissijaisena keinona varautua asuinrakennusten tuleviin korjausmenoihin. Lähtökohtaisesti sen soveltaminen tulee lautakunnan mielestä rajoittaa tilanteisiin, jossa korjaustarvetta ei voida ottaa huomioon poistosuunnitelmassa. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun vuosikymmeniä vanhan rakennuksen poistamaton hankintameno ei inflaatiokehityksen vuoksi enää kuvasta sen taloudellista pitoaikaa.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen muodostaminen edellyttää, että

KPL 5:14.1 §:n 1-3 kohdassa esitetyt kriteerit täyttyvät. Pakollisten varausten kirjaamiskelpoisuuden kannalta yleensä kriittisin tekijä on 1 kohdan vaatimus syntyneen velvoitteen kohdistumisesta päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen. Kirjanpitolain mukaista ei siten ole tilikauden jälkeisestä toiminnasta aiheutuvien menojen kirjaaminen taseeseen varauksen muodossa.

Harkinnanvaraisen pakollisen varauksen kohdalla ennakoitu kulukirjaus voidaan tehdä myös siinä tapauksessa, että ei ole olemassa lakiin tai kirjanpitovelvollisen sivullissitoumukseen perustuvaa velvoitetta.

KPL 5:14 §:n perustelutekstissä mainitut koneiden ja laitteiden säännönmukaiset ja ennakoitavissa olevat huoltomenot ovat esimerkkinä tilanteesta, jossa velvoite perustuu sen hallussa olevan omaisuuden kunnossapitotarpeeseen. Tällöin on myös olemassa varauskirjaukselle välttämätön liittymä päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen.

Koska varauksissa on kyse ennenaikaisista kulukirjauksista, niitä ei voi luonnollisestikaan kohdistaa sellaisiin tuleviin menoeriin, joita koskee KPL 5 luvun mukainen aktivointipakko. Asuinrakennusten perusparannusmenoiksi luettavista ennakoiduista korjausmenoista, joilla nostetaan asuinrakennuksen laatutasoa alkuperäistä suuremmaksi, ei voida tehdä kirjanpidossa harkinnanvaraista pakollista varausta. Vuosikorjauksiksi katsottavat korjausmenot ovat taas aina vähennettävissä vuosikuluina, joten estettä niitä koskevan varauksen tekemiselle ei lähtökohtaisesti ole.

Harkinnanvarainen pakollinen varaus voidaan tehdä KPL 5:14.4 §:n nojalla enintään vastaisen menon todennäköisen määrän suuruisena. Pakollisia varauksia ei siten saa tehdä suurempina kuin on tarpeellista. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tämän varmistamiseksi varausten tulee perustua asuntoyhteisöillä asianmukaisesti vahvistettuun ja realistiseen korjausbudjettiin, joka voi kattaa useampiakin vuosia. Lain vaatimus ennakoitujen menojen kohdistumisesta viimeistään kuluvaan tilikauteen aiheuttaa myös sen, että ennakoitujen vuosikorjausmenojen jaksottamisessa on otettava huomioon siihen mennessä muodostunut korjaustarve. Esimerkiksi vastavalmistuneen ja lopputarkastuksessa virheettömäksi havaitun rakennuksen osalta huomattavan suurten korjausmenojen ennakointia kulukirjauksen muodossa jo ensimmäisessä tilinpäätöksessä voidaan yleensä pitää ennenaikaisena.

Hakija voi siis varautua omistamiensa rakennusten tuleviin vuosikorjausmenoihin tekemällä kirjanpidossaan harkinnanvaraisen pakollisen varauksen edellä kuvatuin edellytyksin.

Kirjanpitolautakunta toteaa tässä yhteydessä selvyyden vuoksi, että kirjanpidossa tehdyt pakolliset varaukset ovat yleensä verotuksessa vähennyskelvottomia. Tämä saattaa vähentää harkinnanvaraisten varausten käyttökelpoisuutta tulevien korjausmenojen ennakkorahoittamistilanteissa ainakin silloin, kun kyseessä on muu kuin yleishyödyllinen yhteisö.

Hakija tiedustelee lautakunnalta lopuksi muita vaihtoehtoisia tapoja varautua tuleviin vuosikorjauksiin kirjanpidollisesti. Asunto-osakeyhtiössä ja keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä omistajat voivat rahoittaa tulevia korjausmenoja ennakkorahastoinnin kautta ilman yhtiölle aiheutuvia veroseuraamuksia.

Usein rahastointi tapahtuu yhtiöjärjestysmääräyksen tai yhtiökokouspäätöksen perusteella muodostettavaan vapaaseen pääomaan luettavaan rahastoon, jota voidaan kutsua esim. peruskorjaus- tai korjausrahastoksi.

Kirjanpitolaki ei aseta estettä sille, että myös säätiöt muodostavat sanotunkaltaisia rahastoja tulevien korjausmenojen kerryttämiseen.

Säätiöt noudattavat kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6 §:n yleistä tasekaavaa, jossa oman pääoman erinä mainitaan "Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot" sekä "Muut rahastot". Tällaisiin vapaisiin rahastoihin kerrytettyjä varoja ei kuitenkaan säätiöissä voida lukea pääomasijoituksiksi, eikä niillä ole verotuksellista merkitystä. Korjausrahaston kaltaiseen vapaaseen rahastoon voidaan siirtää varoja säätiössä ainoastaan tilikauden ylijäämästä säätiön asianomaisen hallintoelimen päätöksin. Rahastosiirto ei siten tapahdu tulosta rasittaen vaan pelkästään taseen sisäisenä siirtona.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Asuintalovarauksessa on kyse KPL 5:15 §:ssä tarkoitetusta vapaaehtoisesta varauksesta, jonka muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä. Vapaaehtoisen varauksen muodostamisella tulee olla myös tosiasiallista vaikutusta kirjanpitovelvollisen verotettavan tulon määräytymiseen. Yleishyödyllisellä yhteisöllä asuintalovarauksen muodostaminen edellyttää, että sillä on tilikauden aikana myös veronalaiseksi tuloksi luettavia tuottoja, joiden yhteismäärä asettaa kirjanpitolakiin perustuvan rajoitteen asuintalovarauksen enimmäismäärälle.

Asuinkiinteistöjen toistuva korjaustarve tulee ensisijaisesti ottaa huomioon rakennusten poistosuunnitelmassa.

Toissijaisesti voidaan tilikauden päättyessä omistettujen asuinkiinteistöjen ennakoiduista korjausmenoista tehdä KPL 5:14.2 §:ssä tarkoitettu harkinnanvarainen pakollinen varaus. Tämä koskee ainoastaan vuosikorjauksia, jotka on mahdollista kirjata vuosikuluksi. Sen sijaan aktivointivelvollisuuden piiriin kuuluvista perusparannusmenoiksi luettavista korjausmenoista ei tällaista varauskirjausta voida tehdä.

Harkinnanvaraisia pakollisia varauksia voidaan tehdä KPL 5:14.4 §:n nojalla enintään vastaisen menon todennäköisen määrän suuruisena.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että tämän varmistamiseksi varausten tulee perustua asuntoyhteisöillä asianmukaisesti vahvistettuun ja realistiseen korjausbudjettiin. Ennakoitujen vuosikorjausmenojen jaksottamisessa otetaan huomioon siihen mennessä muodostunut korjaustarve.