Yleisradioveron kirjanpidollisesta käsittelystä
- Numero
- 1903
. Tausta
Laki yleisradioverosta (484/2012, jäljempänä ”yle-verolaki”) tuli voimaan 1.1.2013. Yleisradioveron kirjanpidollisesta käsittelystä on esiintynyt epäselvyyttä. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta antaa asiassa seuraavan lausunnon.
2. Lausunto
2.1. Tuloverojen ja muiden välittömien verojen tilinpäätöskäsittely
2.1.1. Neljännen neuvoston direktiivin (78/660/ETY; jäljempänä ”tilinpäätösdirektiivi”) artiklojen 23.14, 23.19, 23.20 ja 30 nojalla välittömät verot esitetään tuloslaskelmakaavassa kahtena eränä: ”Tuloverot” ja ”Muut välittömät verot”. Tuloverot jaetaan tuloslaskelman ja taseen esittämisestä kirjanpitolautakunnan 21.11.2006 antaman yleisohjeen (ohjeen 1 ja 2 liite) mukaan nimekkeiksi ”Tilikauden verot” ja ”Laskennalliset verot”; jälkimmäisenä mainittu perustuu kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 5:18 §:ään.
2.1.2. KPL 2:3 §:n mukaisesti on suoriteperuste KPL:n 3:3.1 §:n 5 kohdan tarkoittama pääsääntö tilinpäätöksen laadinnassa. Tilinpäätöksen suoriteperusteisuuden toteutuminen edellyttää, että tilikauden tuloverot ja muut välittömät verot merkitään suoriteperustetta vastaavalla tavalla, kuten KPL 4:6 §:ssä säädetään. Siten tilikauden aikana pääkirjanpidon ennakkoverotilille kirjataan maksuperusteisesti määrätyt (eli maksuunpannut) ja maksetut ennakkoverot. Tilinpäätökseen tuloverot jaksotetaan suoriteperustetta vastaavalla tavalla ja merkitään tuloslaskelmaan edellä mainittuun erään "Tilikauden verot".
2.1.3. Jos tilinpäätöstä laadittaessa kirjanpitovelvolliselle maksuunpantujen ennakkoverojen määrä osoittautuu pienemmäksi kuin tilikaudelta määräytyvä lopullinen vero, merkitään vajaus eli ennakkoverojen täydentämisestä suoriteperusteisiksi syntyvä verovelka yhtäältä tuloslaskelmaan tilikauden verojen ja toisaalta taseeseen siirtovelkojen lisäykseksi. Jos taas maksettu ennakkovero on suurempi, tulee odotettavissa olevan veropalautuksen määrä merkitä tilinpäätöksessä yhtäältä tuloslaskelmaan tilikauden verojen vähennykseksi ja toisaalta taseeseen siirtosaamisten lisäykseksi.
2.1.4. Jos ero tilikaudelle maksuunpantujen ja suoriteperusteisten verojen välillä on merkitykseltään vähäinen, voidaan verovelka hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla jättää kirjaamatta.
2.1.5. Kirjanpitolautakunta katsoo olennaisuusperiaatteesta myös seuraavan, että silloin, kun verotuksen valmistuttua ilmenee, että maksuunpantavan jäännösveron tai veronpalautuksen määrä eroaa vähäisesti siitä, mikä on merkitty päättyneen tilikauden taseeseen siirtovelaksi tai -saamiseksi, erotus voidaan merkitä kuluvan tilikauden tuloslaskelman tuloverojen ryhmään, vaikka perusteena on edeltävälle tilikaudelle kuuluva vero. Myös mahdollisesti myöhemmin maksuunpantava jälkivero on mahdollista merkitä myöhemmän tilikauden tuloslaskelman tuloveroihin, jos tämä jälkivero ei ole olennainen määrältään.
2.1.6. Toisaalta olennaiset aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat jälkiverot ja muut verot on merkittävä kuluvan tilikauden päättävään taseeseen oikaisemaan erää "Edellisten tilikausien voitot (tappiot)" ja vastaavasti on oikaistava edellisen tilikauden tasetta vertailutiedoksi. Tehdyistä oikaisuista annetaan selvitys tilipäätöksen liitetietona kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 2:2.1 §:n 3 kohdan sekä oman pääoman erittelyä koskevan KPA 2:5.1 §:n 1 kohdan nojalla.
2.2. Yle-veron vero-oikeudellinen luonne
2.2.1. Veron määräytyminen. Yle-verolain 3:1 §:n mukaan "- - yhteisön, jonka verovuoden verotettava tulo on vähintään 50 000 euroa, on suoritettava yleisradioveroa 140 euroa lisättynä 0,35 prosentilla verottavan tulon 50 0000 euroa ylittävältä osalta. Veron määrä on kuitenkin enintään 3 000 euroa.” Lainkohdan laskentasääntö tarkoittaa, että 3.000 euron enimmäisvero tulee määrättäväksi, jos yhteisön verovuoden verotettava tulo on vähintään 867.142 euroa. Verotettava tulo on yhteisön elinkeinotoiminnan verotettavan tulon, maatalouden verotettavan tulon ja muun toiminnan verotettavan tulon yhteismäärä (tuloverolain (1535/1992) 30.4 §).
2.2.2. Vähennyskelpoisuus verotuksessa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968; jäljempänä "EVL") 8.1 §:n 19 kohdan nojalla yleisradiovero on elinkeinotulosta vähennyskelpoinen meno. Vastaava säännös on maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 6.1 §:n 14 kohdassa siitä, että yleisradiovero on vähennyskelpoinen maatalouden tulosta.
2.2.3. Jaksottaminen verotuksessa. Yle-verolaissa ei ole säännöksiä siitä, miten yhteisön yleisradiovero jaksotetaan verotuksessa. Verohallitus on kuitenkin antanut asiasta ohjeen (diaarinumero A38/00 00 00/2012, jäljempänä ”Ohje”), jonka kohdassa 1.3.4 esitetään mm. seuraavaa:
· "Verohallinto katsoo, että yhteisön yleisradiovero tulee - - jaksottaa tuloverotuksessa ensisijaisesti sen verovuoden kuluksi, jonka aikana lopullinen vero on maksuunpantu. Jaksottamiskysymystä arvioitaessa on huomattava myös, että verovuoden vähennettävää yleisradioveroa ei voitaisi kaikissa tapauksissa määrittää täsmälleen oikein samalta verovuodelta annettavassa veroilmoituksessa ja toimitettavassa säännönmukaisessa verotuksessa, koska yhteisön yleisradioveron perusteena olisi tällöin yhteisön verotettava tulo, jonka määrään se toisaalta vaikuttaisi vähennyskelpoisena eränä. Sitä vastoin, jos jaksotus tapahtuu verotuspäätöksen tekohetken mukaan, maksuunpannun veron ja vähennyksen tarkka määrä on tiedossa. Tällöin ei ole tarvetta veron jälkikäteisiin oikaisuihin säännönmukaisessa verotuksessa tapahtuneiden, suoritettavan yleisradioveron määrään vaikuttuvien muutosten perusteella."
· "Yleisradioveron jaksottamiseen liittyy kuitenkin tulkinnanvaraisuutta, minkä vuoksi Verohallinto katsoo, että yhteisö voi halutessaan jaksottaa verovuodelta suoritettavan yleisradioveron saman verovuoden kuluksi arviomääräisenä. Jos näin vähennetty vero poikkeaa verovuodelta toimitetussa verotuksessa määrätystä yleisradioverosta, poikkeama on otettava huomioon siten, että se vaikuttaa yhteisön verottavaan tuloon."
· "EVL 22 §:n mukaan vähäiset menoerät saadaan lukea myös sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut. Yhteisön yleisradiovero voidaan vaihtoehtoisesti lukea maksuperusteen mukaisesti verovuoden kuluksi yleisradioveron suoritukseksi verovuonna maksettujen ennakkojen ja ennakon täydennysmaksun määräisenä."
2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto
2.3.1. Merkitseminen tuloslaskelmaan. Kirjanpitolautakunta katsoo KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi, että yleisradiovero merkitään tuloslaskelmassa erään "Liiketoiminnan muut kulut. Kanta on yhdenmukainen myös sen kanssa, mitä on aiemmassa ratkaisussa KILA 1761/2005 lausuttu jäteveroon ja muihin välittömästi myynnin määrään perustumattomien verojen merkitsemisestä "Liiketoiminnan muihin kuluihin".
2.3.2. Jaksottaminen kirjanpidossa. Yle-verolain laskentasäännöstä johtuu, että veron lopullista määrää on vaikea arvioida täsmällisesti. Jos kirjanpitovelvollisen verotettava tulo ei merkittävästi muutu viimeksi päättyneeseen verotukseen verrattuna, maksuunpantujen ennakoiden määrä eroaa käytännössä vain vähäisesti veron lopullisesta määrästä. Tämän vuoksi lautakunta katsoo, että edellä kuvatussa tilanteessa yleisradiovero saadaan merkitä tilikauden kuluksi maksuunpantujen ennakkojen ja mahdollisten ennakon täydennysten suuruisena ilman, että lopullista veron määrää tulisi laskea suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Jos taas yleisradioveron ennakon maksu osoittautuu perusteettomaksi tilikauden tappiollisuuden tai muun syyn takia, merkitään maksettu määrä yhtäältä liiketoiminnan muiden kulujen vähennykseksi ja toisaalta siirtosaataviin.
2.3.3. Lautakunta myös korostaa, että KPL 2:3 §:n mukainen suoriteperusteisuus on KPL 3:3.1 §:n 5 kohdan tarkoittama pääsääntö tilinpäätöksen laadinnassa. Siten kirjanpitovelvollinen voi menetellä sen mukaisesti sekä soveltaa edellä jaksossa 2.1 kuvattua myös yleisradioveron tilinpäätöskäsittelyssä.
