Ylimitoitettujen pääomavastikkeiden kirjaamisesta asunto-osakeyhtiössä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on osakkeenomistaja asunto-osakeyhtiössä ( - - - ), joka on tilikaudella 2002 kerännyt yhtiölainan hoitoa varten pääomavastiketta runsaat 45 000 euroa. Yhtiölle on kuitenkin aiheutunut lainanhoidosta kyseisellä tilikaudella korkokuluja ainoastaan runsaat 25 000 euroa. Tilikaudella kerätty pääomavastike on siis toteutuneita korkokuluja noin 20 000 euroa suurempi.

Hakijan mielestä kerätyn pääomavastikkeen ja toteutuneiden korkokulujen välistä erotusta ei olisi pitänyt tulouttaa tilikaudelle 2002, vaan se olisi pitänyt merkitä tilinpäätöksessä siirtovelkoihin.

Hakemukseen on oheistettu edellä mainitun asunto-osakeyhtiön tilinpäätös tilikaudelta 2002, joka sisältää myös jälkilaskelman ja budjettituloslaskelman.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon luonne.

Hakija on pyytänyt lausuntoa osakkeenomistajan ominaisuudessa eikä hakemuksessa tarkoitetun asunto-osakeyhtiön virallisena edustajana. Hakija ei siten ole sellainen kirjanpitolain 8:2.1 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja tai muu kirjanpitovelvollinen, jonka hakemuksesta lautakunnan tehtävänä on antaa lausuntoja. Lautakunta katsoo kuitenkin kirjanpitolautakunnasta annetun asetuksen 1 §:n nojalla tässä tapauksessa hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi olevan aihetta antaa hakijan kysymystä koskeva lausunto yleisellä tasolla kuitenkaan ottamatta kantaa tähän nimenomaiseen tapaukseen.

2.2 Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä KPL) 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

2.3 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1680/2002 käsitellyt rahoitus- eli pääomavastikkeiden asianmukaista kirjaustapaa. Jos pääomavastikkeet voidaan eritellä muista perittävistä vastikkeista, ne on kirjanpitoasetuksen 1:4.3 §:n nojalla esitettävä hoitovastikkeista erillään asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmakaavan kohdassa "Muut rahoitustuotot". Informatiivisuuden lisäämiseksi on suositeltavaa, että "Pääomavastikkeet" voidaan esittää tämän erän omana alaeränä. Pääomavastikkeen tai muulla vastaavalla nimellä perittävä erä voi pitää sisällään esimerkiksi yhtiölainan osakaskohtaisen lyhennysosuuden sekä mahdollisesti myös siihen liittyvän korko-osuuden. Osakkaan suorittamia yhtiölainan lyhennysosuuksia tulee pääomansijoitusten luonteisina käsitellä asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa vastaavalla tavalla kuin pääomavastikkeita. Ne on suositeltavaa kirjata "Muiden rahoitustuottojen" erään omaksi alaeräkseen "Lainaosuussuoritukset", jonka jälkeen mahdollinen siirto tehdään asianomaiseen rahastoon. Sen sijaan yhtiölle maksettua lainan mahdollista korko-osuutta ei rahastoida, vaan se tuloutetaan yhtiön tilinpäätöksessä muina rahoitustuottoina.

Lautakunta suositteli lausunnossaan 1429/1996, että asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmaan sisällytetään vastikerahoituslaskelma (jälkilaskelma), jos yhtiöjärjestyksen mukaan osakkaalla on oikeus maksaa pois osuutensa yhtiön pitkäaikaisista lainoista. Hyvä kirjanpitotapa edellytti, että vastikerahoituslaskelmassa otetaan huomioon hoitolainan nostot ja lyhennykset.

Lausuntoa koskevan hakemuksen liitteenä olevaa sekä lausuntoon oheistettua vastikerahoituslaskelman mallia lautakunta piti hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1680/2002 käsitellyt kattavasti rahoitus- eli pääomavastikkeiden hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjaustapaa. Tietyin edellytyksin pääomavastikkeita voidaan käsitellä pääomansijoituksina, jolloin ne voidaan rahastoida ilman tulosvaikutuksia. Edellä mainittu koskee esimerkiksi yhtiölainan lyhennysosuutta, kun sellainen sisältyy perittävään pääomavastikkeeseen. Sen sijaan vastikkeeseen mahdollisesti sisältyvä yhtiölainan korko-osuus ei ole missään oloissa merkittävissä taseeseen, vaan se on aina tuloutettava yhtiön tilinpäätöksessä muina rahoitustuottoina.

Käytännössä harvinainen ei ole tilanne, jossa tilikauden aikana tuloutettuihin pääomavastikkeisiin sisältyvä korko-osuus poikkeaa yhtiölainalle tilikauden aikana maksetuista koroista. Syynä tällaiseen poikkeamaan voi luonnollisesti olla huolimaton budjetointi, mutta myös korkotason muutos tai yhtiölainan suunniteltua aikaisempi lyhennys.

Vaikka kerätty pääomavastike osoittautuisi tilikauden päätyttyä ylimitoitetuksi todellisiin korkokuluihin ja lyhennyksiin nähden, sitä ei tällä perusteella voida jättää osittainkaan tulouttamatta. Vastikkeet tulee kohdistaa tilikaudelle senmääräisinä kuin niitä on lainmukaisesti - asunto-osakeyhtiöissä käytännössä aina asianmukaisen yhtiökokouspäätöksen nojalla - peritty. Niiden kirjausvelvollisuus ei perustu yhtiölle aiheutuneisiin todellisiin kuluihin, vaikka tämä olisikin ollut alun perin vastikkeen mitoituksessa tavoitteena.

Ylisuurten vastikkeiden periminen ei ole kirjanpitolain vastaista. Yhtiöoikeudellisista ja verotuksellisista syistä tällaisten vastikkeiden periminen saattaa silti olla asunto-osakeyhtiöille ongelmallista.

Jos alkuperäisen yhtiökokouspäätöksen mukaan peritty pääomavastike havaitaan kesken tilikautta selkeästi ylisuureksi, ainoa tapa vastikkeen liiallisen tulouttamisen estämiseksi on tehdä vielä tilikauden aikana vastikkeen suuruutta koskeva uusi päätös.

Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunta toteaa, että hakijan esittämä näkemys tilikauden aikana maksettujen pääomavastikkeiden ja toteutuneiden korkokulujen välisen eron kirjaamisesta asuntoyhtiön taseessa siirtovelkoihin ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Siirtovelaksi tulee kirjata vain sellainen yhtiön saama vastike, joka ei kohdistu kuluvaan tilikauteen. Tyypillinen esimerkki tällaisesta on tilanne, jossa osakas maksaa etukäteen seuraavalle tilikaudelle kuuluvia vastikkeita.

Asunto-osakeyhtiöissä hoito- ja pääomavastikkeilla on toisistaan poikkeava käyttötarkoitus, minkä johdosta niiden kertymää on pystyttävä seuraamaan erikseen. Kyseinen velvoite voidaan johtaa asunto-osakeyhtiölain (809/1991) 72 §:n 1 kohdasta sekä kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:4 §:stä.

Tämä merkitsee muun muassa sitä, että pääomavastikkeiden liiallisella kertymällä ei rahoiteta myöhemmin yhtiön juoksevia kuluja. Kirjanpitolautakunta suosittelee, että hoitovastikejäämien ja rahoitusvastikejäämien seuraamiseksi asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen sisällytetään asianmukaisesti laadittu vastikerahoituslaskelma (hoitolaskelma).

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Asunto-osakeyhtiössä yhtiölainan korkojen maksamista varten kerätyt pääomavastikkeet ovat kokonaisuudessaan sen tilikauden tuottoa, jolta ne on asianmukaisin yhtiökokouspäätöksin päätetty periä. Merkitystä ei ole sillä, että yhtiölainan todellisuudessa maksetut korot mahdollisesti jäävät ennakoitua pienemmäksi. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei ole kirjata pääomavastikkeiden ja maksettujen korkojen välistä positiivista erotusta yhtiön taseeseen velaksi. Yhtiökokous voi myös päättää, että pääomavastikkeeseen sisältyvät lainaosuussuoritukset rahastoidaan taseen omaan pääomaan. Ellei tällaista päätöstä tehdä, yhtiölainan hoitamista varten kerätyt pääomavastikkeet tuloutetaan täysimääräisesti tuloslaskelmassa.

Kirjanpitolautakunta suosittelee, että hoitovastikejäämien ja rahoitusvastikejäämien seuraamiseksi asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen sisällytetään asianmukaisesti laadittu vastikerahoituslaskelma (hoitolaskelma).