Leasingtuotteiden kirjanpidollisesta käsittelystä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on autorahoitustoimintaa harjoittava osakeyhtiö, joka pyytää kirjanpitolautakunnan kannanottoa kolmen erilaisen leasingtuotteensa kirjanpidollisesta käsittelystä vuokralleottajan ja vuokralleantajan kirjanpidossa. Hakija tiedustelee asiaa sekä kansallisen lainsäädännön että IAS-säännösten kannalta.

Leasingtuote 1: Vuokralleottaja (VO) vuokraa henkilö- ja pakettiautoja 24-60 kk:ksi vuokralleantajalta (VA) standardoidulla leasingsopimuksella. Sopimuksissa on eritelty pääomavuokran osuus, rahoituskulujen osuus, sijaisautokustannus, tiepalvelukustannus, rengassäilytyskustannus, ajoneuvon huoltomaksu, vakuutusmaksu, hallinnointipalkkio ja laskutuspalkkio. Sopimuksesta ilmenee myöskin ajoneuvolle määritelty jäännösarvo, joka samoin kuin huoltomaksu perustuu arvioituun vuokra-aikaan ja arvioituun ajomäärään. VO maksaa kuukausittain etukäteen vuokraa, joka sisältää edellä mainitut kustannuskomponentit. Leasingvuokrat ovat kiinteitä koko sopimuskauden.

Sopimuskauden jälkeen VO palauttaa ajoneuvot VA:lle, joka myy ajoneuvot markkinoilla. Saatua myyntihintaa verrataan sopimuksessa sovittuun jäännösarvoon. Jos markkinahinta on korkeampi kuin sopimuksen pohjana käytetty jäännösarvo, VO saa palautusta markkinahinnan ja jäännösarvon erotuksen verran. Samalla tavalla toimitaan huoltomaksun suhteen eli jos toteutuneet huoltokulut ovat pienemmät kuin sopimuksen perusteena olleet, niin VA maksaa tässäkin tapauksessa ylimääränä kerätyn huoltokulun takaisin VO:lle. Kalenterivuoden aikana palautetuista ajoneuvoista tehdään vuoden lopussa ns. tasauslaskenta, jossa verrataan veloitettuja komponentteja (esim. jäännösarvo ja huoltomaksu) toteutuneisiin kuluihin. VA ei kuitenkaan veloita mahdollisia alijäämiä VO:lta eli VA:n arvioidessa jäännösarvon ja/tai huoltomaksun virheellisesti se kantaa myös tästä koituvan taloudellisen riskin. Kuitenkin edellä mainitut tasauslaskennat tehdään ns. pooling-menetelmällä, jossa kaikkien samana kalenterivuonna palautettujen ajoneuvojen ta
sauslaskelmat yhdistetään siten, että yksittäisen ajoneuvon mahdolliset jäännösarvoa ja huoltomaksua koskevat palautukset jäävät kattamaan jonkun toisen ajoneuvon mahdollisia tappioita. Kun kyseessä on useita ajoneuvoja, myös VO joutuu tällä tavoin kantamaan ainakin välillisesti riskin jäännösarvon ja huoltomaksun arvojen toteutumisesta.

Leasingtuote 2: Tämä tuote poikkeaa tuotteesta 1 siten, että jäännösarvon ja huoltomaksun sopimuskauden lopussa todettu mahdollinen yli- tai alijäämä jaetaan VA:n ja VO:n kesken kiinteässä suhteessa 52/48. Tasauslaskenta suoritetaan tässä tapauksessa autokohtaisesti eli yksittäisen sopimuksen mahdollista ylijäämän palautusta VO:lle ei käytetä kattamaan

VA:n mahdollisia tappioita saman VO:n muista samana vuonna päättyvistä sopimuksista. Yksittäisen sopimuksen voi katkaista milloin tahansa ennenaikaisesti. Tällöin suoritetaan vastaavanlainen tasauslaskelma vertaamalla toteutuneita kustannuksia sopimuksen perusteena oleviin komponentteihin. Sopimuksen pääoma-arvon aleneminen noudattaa tällöin annuiteettilaskelman mukaista alenemista, kun käytetään sopimuksen korkokantaa. VO vastaa mahdollisista alijäämistä, mutta sopimuksen ennenaikaisesta päättämisestä ei aiheudu erillistä veloitusta.

Leasingtuote 3: Tässä tuotteessa on osittain yhteisiä piirteitä kummankin edellä mainitun tuotteen kanssa. Tasauslaskenta on ajoneuvokohtainen kuten tuotteessa 2, mutta riski jäännösarvon ja huoltomaksun lopullisen yli- tai alijäämästä tapahtuu siten kuin tuotteen 1 kohdalla. VO saa siten palautusta ylijäämätilanteissa, mutta ei ole velvollinen maksamaan alijäämää VA:lle. Poikkeuksena on kuitenkin tilanne, jossa ajoneuvolla on ajettu +/- 5000 km sovittuun nähden. Tällöin tehtävässä tasauslaskennassa myös VA on velvollinen maksamaan mahdollisen alijäämän. Yksittäisen sopimuksen voi tässäkin tapauksessa keskeyttää milloin tahansa ja tällöin suoritetaan samanlainen tasauslaskenta kuin silloin, jos ajoneuvolla olisi ajettu 5000 km yli tai alle sovitun ajomäärän.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunnan tehtäviin kuuluu ensisijaisesti antaa lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta kirjanpitovelvollisen hakemuksesta. Hakija ei tuo lausuntopyynnössään esille mitään sellaista kirjanpidollista erityisongelmaa, joka puoltaisi tässä tapauksessa lausunnon antamista pyydetyn laajuisena. Tämän vuoksi lautakunta rajaa lausuntonsa koskemaan hakijan kuvaamien leasingtuotteiden kirjanpidollista käsittelyä vain hakijan omassa kirjanpidossa.

Kirjanpitolautakunta toteaa edelleen, että se ei katso toimivaltaansa kuuluvan antaa lausuntoa siitä, mikä on oikea IAS-standardien mukainen kirjaustapa. Tältä osin lopullinen tulkintavaltuus on standardien laatijan IASB:n yhteydessä toimivalla erityisellä tulkintakomitealla IFRIC:llä. Lautakunta on tosin viime vuosina antamissaan yleisohjeissa ja lausunnoissaan viitannut useastikin mainittuihin standardeihin, mutta pitäytynyt käyttämään niitä kansallista lainsäädäntöämme ja hyvää kirjanpitotapaa täydentävänä normistona.

2.2 Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) ainoa leasingkirjauksia koskeva erityissäännös on KPL 6:18, jonka mukaan rahoitusleasingsopimuksissa vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen konsernitilinpäätökseensä siten kuin se merkittäisiin myytynä ja vuokralleottaja siten kuin se merkittäisiin ostettuna. Säännös on luonteeltaan salliva ja sitä sovelletaan ainoastaan konsernitilinpäätöksissä. Laissa tarkoitetun rahoitusleasingsopimuksen tunnusmerkiksi katsotaan, että hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa. Tämä edellytys tulee IAS 17-standardista (Vuokrasopimukset), joka on ollut säännöksen perustana (HE 173/1997 vp, s. 40).

2.3. KTM:n rahoitusleasingpäätös.

Kauppa- ja teollisuusministeriö on antanut KPL 6:18 §:n nojalla erillisen päätöksen rahoitusleasingsopimuksella vuokratun hyödykkeen merkitsemisestä konsernitilinpäätökseen (KTMp 48/1998, jäljempänä LeKTMp). Siinä asetetaan laissa tarkoitetulle rahoitusleasingsopimukselle eräitä lisäedellytyksiä sekä annetaan yksityiskohtaisempia ohjeita vuokrahyödykkeen ja leasingmaksujen kirjanpidollisesta käsittelystä sekä vuokralleottajan että vuokralleantajan konsernitilinpäätöksessä. Ministeriöpäätöksen sisältö noudattaa pääpiirteissään sekin IAS 17-standardia.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan KILA 839/1986, että hakemuksessa kuvatun rahoitusleasing-periaatteella hankitun auton leasingvuokrat merkitään vuokranottajan kirjanpitoon kuukausittaisina vuokramenoina. Vuokrakauden päättyessä rahoitusyhtiöltä saatava auton myyntihinnan ja sopimuksen mukaisen jäännösarvon erotus kirjataan vuokramenojen oikaisueräksi. Tuolloin voimassa ollut kirjanpitolainsäädäntö ei sallinut leasingvuokrien merkitsemistä kirjanpitoon auton hankintamenona, minkä vuoksi lautakunta suhtautui tällaiseen hakijan esittämään kirjausvaihtoehtoon torjuvasti.

Lausunnossaan KILA 1365/1996 lautakunta vahvisti leasingvuokranantajan osalta vastaavanlaisen kirjanpitokäsittelyn. Leasingvuokrausta harjoittavan kirjanpitovelvollisen tuli kirjata kaikki saamansa leasingvuokrat vuokratuloiksi. Vuokrauskohteen hankintamenon ja ennakoidun jäännösarvon erotus tuli kirjata poistoina kuluksi vuokratulojen kertymisen perusteella tai muulla johdonmukaisella tavalla varovaisuutta noudattaen. Myös korkotekijän huomioon ottavaa poistosuunnitelmaa lautakunta piti hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Leasingsopimukset luokitellaan yleensä kahteen pääluokkaan. Yleisessä kielenkäytössä rahoitusleasingtoiminnalla tarkoitetaan vuokraustoimintaa, jossa rahoitusyhtiö ostaa hyödykkeen laitetoimittajalta ja vuokraa sen edelleen. Käyttöleasingissä puolestaan laitetoimittaja vuokraa hyödykkeen puolestaan suoraan loppukäyttäjälle. Kummassakin tapauksessa vuokrahyödyke säilyy juridisesti vuokrauskauden ajan vuokralleantajan omistuksessa. Vuokralleantaja käsittelee vuokrattuja hyödykkeitä käyttöomaisuutenaan ja saamiaan vuokria vuokratuottoina.

On kuitenkin huomattava, että kirjanpitolaissa rahoitusleasing määritellään vuokrasopimuksen sisällön eikä vuokralleantajan kautta.

Jos leasingtuotteiden vuokrausta voidaan pitää KPL 6:18 §:ssä tarkoitettuna rahoitusleasinginä, vuokralleantaja voi myös vaihtoehtoisesti käsitellä vuokraustoimintaa konsernitilinpäätöksessään myyntinä. Hakijan tapauksessa tämä edellyttää leasingsopimukselta tiettyjen laissa määriteltyjen ehtojen täyttymistä. Luonnollisesti hakijan tulee olla oikeutettu tai velvoitettu laatimaan konsernitilinpäätös, mikä ei hakemuksesta suoraan ilmene.

2.5.1 Hakemuksessa kuvattujen leasingsopimusten luonne.

KPL 6:18 § edellyttää vuokrasopimusten käsittelyltä vuokralleantajan myyntinä sitä, että hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa. LeKTMp 2 § edellyttää tämän lisäksi, että vuokralleantaja saa sopimuksen mukaan kohtuullisena pidettävän tuoton sijoittamalleen pääomalle sekä pääoman palautuksen. Edelleen sopimuksen on täytettävä vähintään yksi ministeriöpäätöksessä erikseen luetelluista lisäedellytyksistä, jotka liittyvät leasingmaksujen riittävään määrään, vuokrakauden pituuteen sekä lunastusoikeuteen.

Jotta vuokraustoimintaa voitaisiin käsitellä myyntinä, on myös omistamiselle ominaisten riskien ja etujen siirryttävä vuokralleottajalle olennaisin osin. Rahoitusleasingsopimuksen ehdoilta voidaan toisin sanoen edellyttää tietynasteista tavanomaisuutta. Jos riskit ja edut ovat selkeästi epätasapainossa, sopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa tavanomaisen vuokrasopimuksen tavoin.

Sopimuksen luonteen määrittelyn tulee perustua arviointiin riskien ja etujen jakaantumisesta vuokralleantajan ja vuokralleottajan kesken. Hakemuksesta ei ilmene siinä kuvattujen leasingtuotteiden hinnoittelu, jolla on olennainen merkitys sopimuksen luonteen arvioinnin kannalta. Kirjanpitolautakunta ottaakin kantaa vain hakemuksesta ilmeneviin leasingtuotteiden sopimusehtoihin.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että mikään hakijan kuvaamien leasingsopimusten ehdoista ei itsessään estä käsittelemästä vuokralle annettuja ajoneuvoja ja niistä saatuja maksuja myös KPL 6:18 §:ssä tarkoitetun rahoitusleasingin tavoin hakijan konsernitilinpäätöksessä. Mahdollisuus päättää ajoneuvoleasing ennenaikaisesti (leasingtuotteet 2 ja 3) lienee alalla harvinaisempaa, mutta hakemuksessa mainitun tasauslaskennan kautta vuokralleantaja saanee tällaisissakin tilanteissa riittävän kompensaation. Kuvauksen perusteella riskit

näyttävät jakautuvan tasaisimmin vuokralleantajan ja vuokralleottajan kesken leasingtuote 2:n kohdalla, kun tasauslaskenta tapahtuu ajoneuvokohtaisesti ja sopijapuolet käytännössä puolittavat vastuun jälkikäteen havaitusta hinnoitteluvirheestä. Lautakunta kuitenkin korostaa, että hakijalle muihinkin tuotevaihtoehtoihin mahdollisesti sisältyvä korkeampi riski voidaan ottaa huomioon tuotteen hinnoittelussa.

2.5.2 Kirjanpidollinen käsittely vuokrauksena. Leasingvuokrausta voidaan aina käsitellä vuokralleantajan kirjanpidossa tavallisen vuokraustoiminnan tavoin. Tällöin vuokralleantaja käsittelee saamiaan leasingvuokria vuokratuottoina, jotka merkitään tilinpäätöksessä sen harjoittaman liiketoiminnan luonteesta riippuen joko liikevaihtoon tai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Mikäli leasingvuokraus katsotaan hakijan varsinaiseksi toiminnaksi, on vaihtoehdoista ensimmäinen tässä tapauksessa oikea.

Vuokrakauden päättyessä tehtävät hyödykkeen jäännösarvon ja käyvän arvon erotuksesta aiheutuvat mahdolliset hyvitykset ja veloitukset kirjataan vastaavasti vuokratuottojen oikaisueräksi. Hakijan tapauksessa tasauslaskennassa määräytyvät jäännösarvoista ja huoltomaksuista aiheutuvat oikaisuerät kasvattaisivat tai vähentäisivät siten varsinaisen toiminnan myyntituottoja.

Vastaavasti leasinghyödykkeet luetaan vuokralleantajan käyttöomaisuudeksi, jonka hankintameno tulee poistaa vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan. Leasingvuokralle annetun käyttöomaisuushyödykkeen ollessa kyseessä suunnitelmapoistot tulee lähtökohtaisesti tehdä sopimusten mukaisten tulojen kertymisen perusteella (KILA:n yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 27.9.1999, kpl 3.2). Poistosuunnitelmassa voidaan

tällöinkin ottaa huomioon korkotekijä niin, että poistot muodostuvat vuokrakertymää etupainotteisemmiksi.

2.5.3 Kirjanpidollinen käsittely myyntinä. Kuten edellä on mainittu, tämä käsittelytapa on mahdollinen konsernitilinpäätöksissä silloin, kun rahoitusleasingsopimus täyttää KPL 6:18 §:ssä ja sen nojalla annetussa ministeriöpäätöksessä asetetut edellytykset. LeKTMp 4 §:ssä on määritelty yksityiskohtaisesti tällaisen leasinghyödykkeen ja siitä saatujen maksujen merkintätapa vuokralleantajan konsernitilinpäätöksessä.

Vuokralleantaja merkitsee vuokrakauden alkaessa konsernitaseen vastaaviin saamiseksi nettosijoituksen, jolla tarkoitetaan leasingmaksujen ja hyödykkeen jäännösarvon (bruttosijoituksen) nykyarvoa. Nykyarvo lasketaan käyttäen sopimuksessa määrättyä korkokantaa. Saadut leasingmaksut jaetaan korkotuloiksi ja suoritukseksi saamisesta. Korkotulot tulee kirjata varovaisuuden periaatetta noudattaen niin, että korkoprosentti jäljellä olevalle nettosijoitukselle säilyy muuttumattomana.

Vuokrakauden alkaessa myynnin tavoin käsiteltävästä vuokrauksesta syntyy vuokralleantajalle myyntivoitto tai -tappio, jonka kirjanpidollinen käsittely riippuu siitä, mikä on vuokralleantajan status. Jos kyseessä on hyödykkeen valmistaja tai jälleenmyyjä, myyntivoitto tai -tappio merkitään konsernitilinpäätökseen liiketoimintaan kuuluvan myynnin tavoin.

Hakijan tapauksessa tilanne ei liene tämä, joten sen käyttöomaisuuteen luettavien leasingajoneuvojen myyntivoitot tai -tappiot kirjataan tuloslaskelmassa joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin. Myyntivoitto tai -tappio lasketaan vähentämällä hyödykkeen todennäköisestä luovutushinnasta tai sitä pienemmästä leasingmaksujen ja jäännösarvon nykyarvojen yhteismäärästä hyödykkeen poistamatta oleva hankintameno. Jos leasingsopimuksen mukainen korkokanta on vallitsevaa markkinakokorkokantaa pienempi, määritellään myyntivoiton tai -tappion laskemisessa käytettävä nykyarvo sopimuksen tekohetken markkinakorkokannan mukaisesti.

Vuokrakauden päätyttyä hyödykkeen jäännösarvon ja käyvän arvon erotuksesta aiheutuvat mahdolliset hyvitykset ja veloitukset kirjataan vastaavalla tavalla kuin myyntivoitto tai -tappio. Hakijan kuvaamassa tasauslaskennassa määräytyvät jäännösarvoista ja huoltomaksuista aiheutuvat oikaisuerät kirjattaisiin siten sen konsernituloslaskelmassa joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin.

Vuokralleantajan konsernitilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava vastaisten leasingmaksujen ja jäännösarvojen yhteismäärä, kyseisen määrän ja tasearvon erotus sekä jäännösarvojen yhteissumma (LeKTMp 4.4 §).

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Leasingvuokrausta voidaan aina käsitellä vuokralleantajan kirjanpidossa tavallisen vuokraustoiminnan tavoin. Tällöin vuokralleantaja käsittelee saamiaan leasingvuokria vuokratuottoina, jotka merkitään tilinpäätöksessä sen harjoittaman liiketoiminnan luonteesta riippuen joko liikevaihtoon tai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Vuokrakauden päättyessä tehtävät hyödykkeen jäännösarvon ja käyvän arvon erotuksesta aiheutuvat mahdolliset hyvitykset ja veloitukset kirjataan vastaavasti vuokratuottojen oikaisueräksi.

Jotta vuokraustoimintaa voitaisiin käsitellä vuokralleantajan konsernitilinpäätöksessä KPL 6:18 §:ssä tarkoitettuna rahoitusleasinginä, on myös omistamiselle ominaisten riskien ja etujen siirryttävä vuokralleottajalle olennaisin osin. Tällaisten sopimuksen ehdoilta voidaan edellyttää tietynasteista tavanomaisuutta. Sopimuksen luonteen määrittelyn tulee perustua arviointiin riskien ja etujen jakaantumisesta vuokralleantajan ja vuokralleottajan kesken. Näiden ollessa selkeästi epätasapainossa sopimusta on käsiteltävä kirjanpidossa tavanomaisen vuokrasopimuksen tavoin. Vuokranantaja voi kompensoida tuotteen hinnoittelulla siihen liittyvää korkeampaa riskiä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että mikään hakijan kuvaamien leasingsopimusten ehdoista ei itsessään estä käsittelemästä vuokralle annetuja ajoneuvoja ja niistä saatuja maksuja myös KPL 6:18 §:ssä tarkoitetun rahoitusleasingin tavoin hakijan konsernitilinpäätöksessä.