Lausunto saadun vakuutuskorvauksen käsittelystä kunnan ja hyvinvointialueen kirjanpidossa
.
Numero
150
Asiasanat
vakuutus. kirjanpito.
1 Lausuntopyyntö
Kunnan liikuntahalli on palanut korjauskelvottomaksi, ja se on purettu. Tuhoutuneen liikuntahallin, irtaimiston ja laitteiston tasearvot on kirjattu arvonalennuksena kuluksi. Vakuutuksesta on aikaisemmin korvattu liikuntahallin purkamiskustannukset.
Lausuntopyynnön mukaan vakuutusyhtiön vakuutuskorvaus edellyttää uuden liikuntahallin rakentamista. Korvaus perustuu kaikissa päätöksessä mainituissa vaihtoehdoissa todellisiin rakennuskustannuksiin ja se suoritetaan osissa. Ensimmäinen erä maksetaan, kun vakuutuksenottaja todentaa rakennustyön aloittamisen. Seuraavat kustannukset suoritetaan, kun vakuutuksenottaja toimittaa kustannusselvityksen, josta voidaan todeta, että päivänarvon korvauksen mukainen korvaus on käytetty rakentamiseen. Korvaussumma ylittää arvonalentumisina kuluiksi kirjatut tasearvot.
Kunta pyytää kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaostolta lausuntoa, miten palaneeseen liikuntahalliin saatu vakuutuskorvaus tulee käsitellä kunnan kirjanpidossa.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeissa ei ole ohjeita saatujen vakuutuskorvausten käsittelystä, tästä syystä jaosto päättää antaa ohjeet vakuutuskorvausten kirjaamisesta lausuntopyyntöä laajemmin. Lausuntoa sovelletaan myös hyvinvointialueiden kirjanpidossa.
2 Lausunnon perustelut
2.1 Vakuutuskorvauksen luonteesta
Tyypillisesti vakuutuksesta korvataan vakuutuksen kohteelle aiheutunut suoranainen vahinko sekä vakuutuksen ehdoissa erikseen mainitut kustannukset.
2.2 Vakuutuskorvauksen esittämisestä kirjanpidossa
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeissa tai lausunnoissa ei ole ohjeita saadun vakuutuskorvauksen kirjaamisesta.
Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Yleisohjeen mukaan vahingoittuneen tai vaurioituneen omaisuuden korjausmenoihin voidaan saada korvausta vahingonaiheuttajalta tai vakuutuksen perusteella vakuutusyhtiöltä. Saatu korvaus käsitellään kirjanpidossa korjausmenoihin liittyvänä menonsiirtona. Tilinpäätöksessä korvaukset tulee esittää suoriteperusteen mukaisesti. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon asunto-osakeyhtiön vahinkotapahtuman kirjanpitokäsittelystä (2022/2022), jossa on myös viitattu edellä mainittuun yleisohjeen kohtaan.
2.3 Kirjaamisperusteesta
Kirjanpitolain 3:2 §:n mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste).
2.3.1. Kirjanpitolautakunnan yleisohje hyvinvointialue- ja kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan suoriteperusteisuus on varsinaisesti sovellettavissa menoissa ja tuloissa, jotka liittyvät tuotannontekijän vastaanottamiseen tai suoritteen luovuttamiseen. Verotuloja, valtionosuuksia, tukia, avustuksia, korvauksia tai rahoitustapahtumia kuten korkoja ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan toimintaprosessissa. Näiden erien kohdistaminen tilikaudelle on hyvinvointialue- ja kuntajaoston kirjanpito-ohjeissa määritelty erikseen esimerkiksi verohallinnon tilitysajankohdan perusteella (verotulot), lakiin, sopimukseen tai päätökseen perustuvan saamisoikeuden (valtionosuudet, avustukset) tai maksuvelvoitteen (korvaukset, korot) syntymisen perusteella. Näissä liiketapahtumissa maksu- tai laskuperusteisuuden oikaiseminen tai täydentäminen tehdään suoriteperustetta vastaavalla tavalla soveltaen jotain mainittua kirjausohjeen kriteeriä.
2.3.2. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausuntoja saadun avustuksen kirjaamisperusteesta
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon ammatillisen koulutuksen julkisrahoituksen jaksottamisesta (KILA 2008/2020). Kirjanpitolautakunta toteaa, aiemmista lausunnoista (esim. KILA 666/1983) ilmenevien periaatteiden mukaisesti, että kirjanpitovelvolliselle myönnetyt avustukset merkitään tuotoiksi sille tilikaudelle, jonka aikana kirjanpitovelvollinen on ne lopullisesti saanut.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon sosiaali- ja terveydenhuollon covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävän valtionavustuksen jaksottamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (126/2021). Lausunnon mukaan kohdennettuja avustuksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa avustus samalle tilikaudelle, jolloin avustukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida. Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.
2.3.3. Kirjanpitolautakunnan lausunnot
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon aikaisempiin tilikausiin liittyvien ja riitautettujen myyntisaamisten kirjaamisesta (1827/2008). Lausunnossa on otettu kantaa mm. myyntisaamisten kirjauskypsyyteen. Mikäli todennäköisyys, että tavanomaisesta liikevaihtoon merkitystä myynnistä saadaan suoritus, ylittää 50 %, merkitään kyseinen erä taseeseen saamiseksi. Lautakunnan mukaan hakijan tarkoittamassa tilanteessa on kuitenkin kyse tavanomaisesta poikkeavasta tilanteesta. Lausunnon mukaan, jos hakemuksen tarkoittaman liiketoimintaan epätavanomaisesti liittyvän saamisvaatimuksen menestymismahdollisuus on tilinpäätöksen laatimishetkellä perustellusti varma (95-100 %:n todennäköisyys), on saamisen merkitseminen tuloslaskelmassa Liikevaihto-erään ja taseen vastaavissa Myyntisaamiset-erään hyvän kirjanpitotavan mukaista.
2.4 Sisältöpainotteisuus eli asia ennen muotoa -periaate
Kirjanpitolain 3:3 § mukaisiin muihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu mm. huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus). Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan sisältöpainotteisuudella eli asia ennen muotoa -periaatteella tarkoitetaan oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen kanssa sopusoinnussa olevaa yleistä tilinpäätösperiaatetta. Sen mukaan liiketoimen tai sopimuksen tosiasiallinen luonne otetaan huomioon esitettäessä siihen perustuvia lukuja tuloslaskelmassa ja taseessa. Huomio kiinnitetään tapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.
3 Lausunto
3.1 Vakuutuskorvauksen esittäminen kirjanpidossa
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto toteaa lausuntonaan, että vakuutuskorvausten käsittely kirjanpidossa vaihtelee sen mukaan, millaisia menoja vakuutuskorvaus kattaa. Vakuutuskorvauksella katetaan lähtökohtaisesti vahingosta aiheutuvia menoja, vaikka maksettavan korvaussumman perusteena olisivat esimerkiksi uuden pitkäaikaisen hyödykkeen rakentamiskustannukset. Vakuutusten tarkoituksena on estää vahinkotapahtumasta aiheutuvien kulujen syntymistä.
3.1.1. Korvaus vahinkotapahtuman aiheuttaman menon kattamiseen
Vakuutuskorvaus on luonteeltaan menonsiirto silloin, kun vakuutuskorvaus kattaa vahinkotapahtuman aiheuttaman yksilöitävissä olevan menon. Tällaisia ovat esimerkiksi omaisuuden kuntoon saattamisesta syntyvät korjausmenot, tuhoutuneesta omaisuudesta kirjatut arvonalentumiset, vahingoittuneen omaisuuden purkamismenot, maksettavat vahingonkorvaukset ja muut lyhytvaikutteiset tuloslaskelman tileille kirjattavat menot. Menonsiirto kirjataan kredit-puolelle samalle menotilille, johon vahinkotapahtuman aiheuttamat menot on kirjattu. Menotilille jää saldoksi menojen ja vakuutuskorvauksen erotus eli omavastuu. Koska vakuutuskorvauksesta jää kuluvaikutusta vain omavastuun verran, kyse on harvoin satunnaisiin menoihin kirjattavasta erästä. Poikkeuksen voi muodostaa tilanne, jossa kunnalla on itsellään vahinkorahasto ja vakuutuksessa on poikkeuksellisen korkea omavastuu.
Jos vakuutuskorvauksen määrä ylittää vahingosta aiheutuneiden kulujen määrän ja jos vakuutuskorvauksen käyttöä ei ole rajoitettu, kirjataan menojen määrän ylittävä osuus korvauksesta tuloslaskelmaan tuotoksi. Saatu vakuutuskorvaus ei ole tyypillisesti investoinnin rahoitusosuus, koska vakuutuskorvauksella katetaan vahingosta aiheutuvia ja omaisuuden tuhoutumisesta tai kuntoon saattamisesta aiheutuneita menoja, jotka kirjataan tuloslaskelmaan.
Jos vakuutuskorvauksen ehtona on uuden hyödykkeen hankinta ja jos korvauksella katetaan hyödykkeen hankinnan menoja, vakuutuskorvausta käsitellään investoinnin rahoitusosuutena siltä osin kuin se ylittää vahingosta tuloslaskelmaan kirjatut kulut. Korvauksen kirjaamiseen ei vaikuta se, että korvauksen määrän perusteena ovat uuden korvaavan hyödykkeen hankinnan menot. Investoinnin rahoitusosuutena käsittely edellyttää, että kunta ei ole voinut itse päättää mihin se käyttää vakuutuskorvauksen.
3.1.2. Omaisuuden lunastus
Jos vakuutuskorvauksessa on kyse siitä, että omaisuus lunastetaan vakuutusyhtiölle, vakuutuskorvaus käsitellään kirjanpidossa omaisuuden luovutuksen tavoin. Korvattavan eli esimerkiksi korjauskelvottomaksi vahingoittuneen omaisuuden kirjanpitoarvo vähennetään tasetililtä, saatu vakuutuskorvaus kirjataan rahatilille tai saamiseksi, ja näiden erotus on joko luovutusvoittoa tai -tappiota. Tavanomaisesti luovutustappioksi jää vahinkotapahtuman omavastuu. Jos omaisuuden poistoaika on lyhyt, ja omaisuuden korvauksen perusteena käytetty arvo kirjanpitoarvoa korkeampi, voi syntyä luovutusvoittoa.
3.1.3. Keskeytyskorvaukset
Jos vakuutuskorvauksella katetaan yleisiä haitan tai toiminnan keskeytymisen menoja, joita ei ole mahdollista yksilöidä, saatu vakuutuskorvaus kirjataan tuloksi muihin toimintatuottoihin. Koska säännöllisen toiminnan ylimääräiset menot esitetään toimintamenojen eri ryhmissä, saatu korvaus esitetään muuna toimintatulona. Jos menot kyetään yksilöimään, korvaus käsitellään menonsiirtona kohdan 1 mukaisesti.
3.1.4. Muita näkökohtia
Mahdollista vahinkorahastoa puretaan tilikaudella rahaston sääntöjen puitteissa vain siltä osin kuin vakuutuskorvausta ei ole saatu tai se ei riitä vahinkotapahtuman aiheuttamien menojen kattamiseen.
3.2 Vakuutuskorvauksen kirjaamisperuste
Vakuutuskorvaukset kirjataan suoriteperustetta vastaavalla tavalla saamisoikeuden syntymisen perusteella. Vakuutuskorvauksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa korvaus samalle tilikaudelle, jolloin korvaukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus korvaukseen on syntynyt muulla tavalla.
Jälkikäteen maksettavat vakuutuskorvaukset voidaan kirjata siirtosaamiseksi, kun korvausta on pidettävä perustellusti varmana. Varmuuden perustelujen arviointi on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto ei ota kantaa. Mahdollinen etukäteen saatu vakuutuskorvaus merkitään siirtovelaksi taseeseen, josta sitä puretaan joko tuloslaskelmaan tai taseeseen merkittävien menojen vähennykseksi tai tuloksi, kun korvaukseen oikeuttavia menoja syntyy.
Jos vakuuskorvauksen määrä ei ole tarkasti tiedossa, se arvioidaan varovaisuuden periaatteen mukaan sille tilikaudelle, jolloin korvattavat menot syntyvät. Arvion tarkentuminen lopullisen määrän mukaiseksi kirjataan menonsiirron tai tulon oikaisuna. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti vakuutuskorvauksen määrää ei saa yliarvioida.
3.3 Vastaus hakijan kysymykseen
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto vastaa lisäksi erikseen kysyjälle edellä esitettyjen yleisten periaatteiden pohjalta.
Hakijan tapauksessa vakuutuskorvauksen saaminen edellyttää uuden liikuntahallin rakentamista, ja lopullinen korvaus määräytyy korvaavan rakennuksen toteutuneiden menojen perusteella. Vakuutuskorvauksella kuitenkin tosiasiallisesti katetaan vahingosta vakuutuksen ottajalle aiheutuneita menoja, vaikka korvaussumman perusteeksi on määritelty uuden liikuntahallin rakentamismenot. Koska vakuutuksen tarkoituksena on estää vahingosta tuloslaskelmaan kirjattavien kulujen syntymistä, hakija kirjaa vakuutuskorvauksesta tuloslaskelmaan vahingosta aiheutuneiden kulujen vähennykseksi näiden kulukirjausten verran. Investoinnin rahoitusosuutena käsitellään se osa korvaussummasta, joka ylittää vahingosta kuluksi kirjatut kustannukset.
Korvaussumman jaksotuksessa sovelletaan edellä lausunnossa mainittuja kirjaamisperiaatteita. Jos hakija pitää perustellusti varmana korvauksen edellytyksenä olevaa uuden liikuntahallin rakentamista, tuloslaskelmaan merkittyjä kuluja vastaava osuus korvaussummasta voidaan merkitä saamiseksi ja kulujen vähennykseksi. Jos rakennushanke ei toteutuisikaan, merkitään saaminen menonsiirron oikaisuksi. Muilta osin sovelletaan edellä mainittuja kirjaamisperiaatteita.
