Nummer

2126

Nyckelord

Närståendekrets/närstående part. Bestämmande inflytande. IAS 24. Lån. Säkerhet. Ansvarsförbindelse. Ansvar. Verksamhetsberättelse. Not. Koncernens kassakonto. Cash pool.

1. Ansökan

Den sökande (--, nedan ”sökanden”) begär ett utlåtande om huruvida kravet på uppgivande av uppgifter i 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) gäller penninglån, säkerheter och ansvarsförbindelser till ett annat bolag som hör till samma koncern. Det redogörs närmare för sökandens frågor i avsnitt 3.

2. Bestämmelser

2.1 Definitionen av börsbolags närståendekrets

Med börsbolag avses enligt 1 kap. 10 § i aktiebolagslagen ”aktiebolag vars aktier är föremål för handel på en sådan reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument”.

I 1 kap. 12 § 1 mom. i aktiebolagslagen föreskrivs följande om börsbolags närståendekrets: ”När det gäller börsbolag avses i denna lag med närståendekrets närståendekretsen enligt definitionen i de internationella redovisningsstandarder som har godkänts i enlighet med den i 1 kap. 4 d § i bokföringslagen avsedda IAS-förordningen. Också andra bolag kan tillämpa denna definition av begreppet närståendekrets, vilket ska nämnas i bokslutsnoterna.”

Redovisningsstandard IAS 24 som gäller närståenderelationer har godkänts i enlighet med IAS-förordningen, på det sätt som förutsätts i ovan citerade moment. Därmed uppstår en närståenderelation mellan ett börsföretag och en annan juridisk person (nedan ”Sammanslutningen”) bland annat baserat på det bestämmande inflytande som avses 1 kap. 5 § i bokföringslagen (BFL), i enlighet med vad som anges i punkt 9.b.i i standard IAS 24, nämligen att Sammanslutningen hör till [ett börsbolags] närståendekrets om ... Sammanslutningen och [börsbolaget] hör till samma koncern (vilket innebär att varje moderföretag, dotterföretag och systerföretag hör till varandras närståendekrets). 

2.2 Definitionen av närståendekretsen för andra än börsbolag

I 1 kap. 11 § i aktiebolagslagen föreskrivs det om närståendekretsen för bolag som inte är börsnoterade. Enligt 1 mom. 1 punkten hör till närståendekretsen för ett bolag som inte är börsnoterat bland annat ”bolagets moderbolag eller en annan person som innehar mer än 50 procent av det röstetal som bolagets samtliga aktier medför eller som annars har ett sådant bestämmande inflytande i [det icke börsnoterade] bolaget som avses i 1 kap. 5 § i bokföringslagen”. 

2.3 Informationskrav som gäller lån, säkerheter och förbindelser till närståendekretsen 

I 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen föreskrivs följande om verksamhetsberättelsens uppgifter om lån, säkerheter och ansvarsförbindelser till närståendekretsen: ”I verksamhetsberättelsen skall separat uppges penninglån, säkerheter och ansvarsförbindelser till personer som står bolaget nära samt de huvudsakliga villkoren för dessa, i det fall att penninglånen, säkerheterna och ansvarsförbindelserna sammanlagt överstiger 20 000 euro eller utgör mer än fem procent av bolagets eget kapital enligt balansräkningen.” Dessa uppgifter får alternativt uppges i bokslutsnoterna i stället för i verksamhetsberättelsen (ABL 8:5.5). Bestämmelsen gäller både börsbolag och andra aktiebolag.

Bokföringsnämnden är bemyndigad att ge anvisningar om tolkningen av de bestämmelser om bokslut och verksamhetsberättelse som ingår i 8 kap. 6 § och även i övrigt i 8 kap. i aktiebolagslagen (ABL 8:11). 

2.4 Krav på uppgifter i noter om exceptionella transaktioner med närstående parter och intressenter enligt bokföringsförordningen och förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut

Enligt 2 kap. 7 b § 1 mom. i bokföringsförordningen (BFF) ska noterna ”innehålla uppgift om den bokföringsskyldiges transaktioner med närstående parter, om transaktionerna är väsentliga och inte har genomförts under normala marknadsvillkor.” Skyldigheten gäller dock inte transaktioner där ”part i transaktionen är ett dotterföretag som helt ägs av den bokföringsskyldiga eller av ett företag inom samma koncern” (BFF 2:7b.3). Vid tillämpningen av 2 kap. 7 b § i bokföringsförordningen ”har närstående part samma betydelse som i de internationella redovisningsstandarder som antagits i enlighet med IAS-förordningen” (BFF 2:7b.2). 

Det föreskrivs särskilt om små- och mikroföretag i 3 kap. 10 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (SMF), där följande anges: ”Noterna ska innehålla uppgift om småföretagets transaktioner med intressenter, om transaktionerna är väsentliga och inte har genomförts under normala marknadsvillkor.” I stället för närståendekrets eller närstående part används i förordningen termen ”intressent”, som definieras på följande sätt: ”Med intressent avses [...] en juridisk person som i förhållande till småföretaget: 1) har bestämmande inflytande, eller 2) är ett intresseföretag” (SMF 3:10.4). 

3 Utlåtande

Nedan redogör bokföringsnämnden för sitt ställningstagande till sökandens frågor, som till formuleringen har preciserats något för att förtydliga de situationer som avses i dem.

Fråga 1: Om ett aktiebolag som inte är ett börsbolag och där ingen aktör har bestämmande inflytande (nedan ”Icke-börsbolag”) har gett sitt dotterbolag (”Dotterföretag”) penninglån, säkerheter och ansvarsförbindelser till ett belopp som överstiger 20 000 euro (eller som utgör mer än 5 procent av bolagets eget kapital enligt balansräkningen), ska Icke-börsbolaget då uppge de uppgifter som krävs enligt 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen i sin verksamhetsberättelse eller alternativt i bokslutsnoterna när 8 kap. 5 § i aktiebolagslagen tillåter det?

Lagstiftningsmässig bakgrund:

I förarbetet till aktiebolagslagen redogörs det för innehållet i 1 kap. 11 § 1 mom. i aktiebolagslagen enligt följande (regeringens proposition RP 305/2018 rd, s. 168): ”[Icke-börs]bolagets egna [Dotterföretag] hör [...] inte till [Icke-börs]bolagets närståendekrets om [Icke-börs]bolaget inte har något moderbolag eller någon annan utövare av bestämmande inflytande eller någon annan delägare som utövar betydande inflytande och om ingen i moderbolagets ledning hör till [Dotterföretagets] ledning. [...] Den föreslagna definitionen av begreppet närståendekrets är i fråga om dotterbolagsrelationerna i princip snävare än den gällande lagens definition. Betydelsen av det särskilda tillämpningsområdet är i praktiken liten eftersom dottersammanslutningens övriga ägare och ledning enligt den gällande lagen och likaså enligt förslaget inte hör till bolagets närståendekrets.”

Nämndens ställningstaganden: 

(a) Nämnden anser att definitionen av närståendekrets i 1 kap. 11 § 1 mom. i aktiebolagslagen endast är ”uppåtriktad” när det gäller det bestämmande inflytandet, det vill säga att den omfattar transaktioner som görs av en part som står under bestämmande inflytande (dvs. Dotterföretaget) i egenskap av underordnad moderföretaget (dvs. Icke-börsbolaget) som utövar bestämmande inflytande. Motsvarande informationsskyldighet finns inte i en motsatt relation, det vill säga en relation som är hierarkiskt ”nedåtriktad”. I den situation som avses i frågan, och som gäller fördelar som Icke-börsbolaget ger till förmån för det egna Dotterföretaget, ska 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen därmed inte tillämpas. Denna asymmetri – som även nämns i det ovan citerade förarbetet till lagen – anser nämnden att följer av den relation som finns mellan parterna när det gäller det bestämmande inflytandet, vars effekter det redogörs för närmare i punkterna (b) – (e).

(b) Eftersom Icke-börsbolaget i koncernhierarkin står över sitt dotterföretag, kan Icke-börsbolaget bestämma om de transaktioner som görs i Dotterföretaget. Med andra ord är Dotterföretaget i sista hand underordnat Icke-börsbolaget. Därmed kan Icke-börsbolaget – hypotetiskt sett även i strid med Dotterföretagets egna intressen – de facto på ett avgörande sätt påverka så att Dotterföretaget till exempel tillhandahåller Icke-börsbolaget finansiering eller går med på ansvarsskyldighet till förmån för Icke-börsbolaget. 

(c) Såsom det konstateras i punkt (b) kan en transaktion som gynnar Icke-börsbolaget strida mot Dotterföretagets egna intressen, det vill säga skada dess egna borgenärers eller andra intressentgruppers intressen. Det är därför viktigt att Dotterföretagets intressentgrupper får kännedom om sådana transaktioner via informationen i Dotterföretagets verksamhetsberättelse eller noter. Även om en transaktion som görs till förmån för Icke-börsbolaget, som utövar bestämmande inflytande eller ett betydande inflytande, inte strider mot Dotterföretagets intressen, syftar transparensen till denna del till att öka förtroendet bland Dotterföretagets intressentgrupper för Icke-börsbolaget, som står högre i hierarkin och utövar bestämmande inflytande. 

(d) Ett sådant informationsintresse som beskrivs ovan finns inte i ett hierarkiskt nedåtriktat koncernförhållande. Om Icke-börsbolaget på det sätt som beskrivs i fråga 1 ger sitt Dotterföretag ett penninglån eller en säkerhet eller i övrigt gör ett åtagande till förmån för Dotterföretaget, baseras transaktionen i fråga utifrån Icke-börsbolagets egen prövning på dess oberoende intressen. Det finns inte någon risk för extern påverkan, i motsats till vad som är fallet i det uppåtriktade koncernförhållande som avses i punkterna (b) och (c). När 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen tillämpas i samband med aktiebolagslagens 1 kap. 11 § 1 mom. som gäller icke börsnoterade företag, har lagstiftaren därför inte haft behov av att utsträcka den informationsskyldighet som avses i den nämnda bestämmelsen till en ”nedåtriktad” relation när det gäller det bestämmande inflytandet, på samma sätt som vid en uppåtriktad relation.

(e) Nämnden fäster även uppmärksamhet vid att 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen är en specialbestämmelse jämfört med 2 kap. 7 b § 1 mom. i bokföringsförordningen och 3 kap. 10 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut. Av de senast nämnda bestämmelserna framgår det att transaktioner mellan koncernföretag i princip inte omfattas av informationsskyldigheten. Det behöver endast informeras om transaktioner som är ”väsentliga” och som inte har genomförts ”under normala marknadsvillkor”. Rapporteringsskyldigheten omfattar dock även sedvanliga transaktioner om det behövs för att ge en rättvisande bild (BFF 2:7b.4 och SMF 3:10.4). Eftersom 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen är en specialbestämmelse som uttömmande fastställer vilka transaktioner den omfattar, är det inte motiverat att tolka den extensivt och utsträcka den till en nedåtriktad relation när det gäller det bestämmande inflytandet, det vill säga transaktioner som Icke-börsbolaget gör till förmån för sitt Dotterföretag. Å andra sidan framgår det av 2 kap. 7 b § 1 mom. i bokföringsförordningen och 3 kap. 10 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut att en transaktion som till sitt innehåll motsvarar 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen ska uppges även i en nedåtriktad relation om den är väsentlig och inte har genomförts under normala marknadsvillkor. Av de nämnda bestämmelserna framgår det emellertid att informationsskyldigheten inte omfattar transaktioner där parten är ett direkt eller indirekt helt ägt dotterföretag. 

(f) När det gäller små- och mikroföretag bör det även påpekas att deras bokslutsrättsliga informationsskyldighet är strängt avgränsad till de uppgifter som fastställs i bokföringslagen och förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut. I 1 kap. 2 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut anges följande: ”Utöver vad som föreskrivs i denna förordning är ett småföretag eller mikroföretag [...] inte skyldigt att i sitt bokslut lämna uppgifter enligt någon annan lag än en skattelag eller enligt en bestämmelse som utfärdats med stöd av den”. Denna avgränsning grundar sig på redovisningsdirektivet (2013/34/EU) som till denna del är tvingande rätt för medlemsstaterna, vilket innebär att det inte kan införas nationella bestämmelser som är strängare än skyldigheterna i direktivet. ”Medlemsstaterna får kräva att andra företag än små företag [inklusive mikroföretag] lämnar upplysningar i sina årsbokslut som går utöver det som krävs enligt detta direktiv” (art. 4.5). Detta innebär att specialbestämmelserna i aktiebolagslagen om vilka uppgifter som ska uppges i verksamhetsberättelsen eller noterna, såsom 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen som denna begäran om utlåtande gäller, inte är förpliktande för små- och mikroföretag.

(g) Dessutom är det en annan sak om beloppet på lånet, säkerheten eller förbindelsen i fråga är sådant att det är ändamålsenligt att offentliggöra det i noterna i det fall den ekonomiska ställningen för dotterföretaget, som är mottagare av lånet, säkerheten eller förbindelsen, har försvagats eller håller på att försvagas på ett sätt som väsentligt påverkar en rättvisande bild av moderföretaget (t.ex. Icke-börsbolaget) (BFL 3:2.1). Denna skyldighet framgår även av ovannämnda 2 kap. 7 b § 1 mom. i bokföringsförordningen och i 3 kap. 10 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut. I det fall Icke-börsbolaget är ett mikroföretag omfattas det dock inte av kravet på ett rättvisande bild, utan de krav på noter som gäller mikroföretaget är kategoriskt avgränsade till de uppgifter som uttryckligen anges i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut, vilket framgår av 1 kap. 3 § 2 mom. i den förordningen: ”Bokslutet för ett mikroföretag [...] uppfyller kravet på en rättvisande bild [...] om det innehåller de uppgifter som förutsätts i [3 och] 4 kap. [i denna förordning].”.

(h) Nämnden fäster även uppmärksamhet vid att 2 kap. 7 § 1 mom. 4 punkten i bokföringsförordningen ålägger moderföretaget (t.ex. Icke-börsbolaget) att, på samma sätt som andra bokföringsskyldiga, redogöra för det sammanlagda beloppet av säkerheter som den bokföringsskyldige ställt för företag i samma koncern. Denna skyldighet gäller inte enbart ett uppåtriktat koncernförhållande. En motsvarande skyldighet gäller, med stöd av 3 kap. 7 § 2 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut, även ett moderföretag som är ett små- eller mikroföretag. Dessa skyldigheter är inte efterställda i förhållande till 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen.

Fråga 2: Om ett Börsbolag har gett ett annat bolag som hör till koncernen ett penninglån, en säkerhet eller en ansvarsförbindelse till ett belopp som överstiger 20 000 euro eller som utgör mer än 5 procent av Börsbolagets eget kapital enligt balansräkningen, ska Börsbolaget då uppge de uppgifter som krävs enligt 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen i sin verksamhetsberättelse eller alternativt i bokslutsnoterna när 8 kap. 5 § i aktiebolagslagen tillåter det?

Nämndens ställningstaganden: 

(i) Följande ställningstaganden gäller enbart 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen. Utlåtandet är inte avsett att gälla tillämpningen av IAS 24 på de frågor som avses i standarden, eftersom de inte omfattas av nämndens behörighet. 

(j) Nämnden konstaterar att de informationsbestämmelser som grundar sig på IAS endast är tvingande vid upprättande av Börsbolagets koncernbokslut (7 a kap. 2 § 1 mom. i bokföringslagen). Däremot grundar sig det särskilda bokslut som gäller Börsbolaget självt inte på AIS, utan på det tillämpas bestämmelserna i 3 kap. i bokföringslagen, vilka grundar sig på redovisningsdirektivet, och andra bestämmelser i bokföringslagen. I det fall ett koncernbokslut inte upprättas ska IAS-standarderna dock iakttas i Börsbolagets eget särskilda bokslut (7 a kap. 2 § 2 mom. i bokföringslagen). 

(k) Bokföringsnämnden uppfattar sökandens uttryck ”ett annat bolag som hör till koncernen ” i detta fall som att Börsbolaget har bestämmande inflytande enligt 1 kap. 5 § i bokföringslagen i det andra företaget, det vill säga att det andra bolaget är Börsbolagets dotterföretag i koncernen, där Börsbolaget har det yttersta bestämmande inflytandet (Börsbolaget är med andra ord koncernens ”högsta” moderföretag). För tydlighetens skull konstaterar nämnden att ”ett annat bolag som hör till koncernen ” som begrepp inte kan vara ett systerföretag till Börsbolaget, eftersom en systerföretagsrelation i en koncernstruktur endast uppstår mellan systerföretag som inte sinsemellan har direkt eller indirekt bestämmande inflytande.   

(l) Den definition av närståendekrets som gäller Börsbolag och som citeras i punkt 2.1 – nämligen att ”varje moderföretag, dotterföretag och systerföretag hör till varandras närståendekrets” – inbegriper enligt nämndens uppfattning såväl en uppåtriktad som en nedåtriktad relation när det gäller det bestämmande inflytandet. Även i det fall Börsbolaget har gett en fördel enligt 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen till förmån för sitt dotterföretag (dvs. i en nedåtriktad relation) ska de uppgifter som avses i nämnda paragraf sålunda uppges, och grunderna i punkterna (b)–(d) saknar betydelse för Börsbolagets del. 

(m) För tydlighetens skull konstaterar nämnden att det som anges i punkterna (g) och (h) även gäller Börsbolaget, liksom 2 kap. 7 b § 1 mom. i bokföringsförordningen och 3 kap. 10 § 1 mom. i förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut samt de ovan beskrivna skyldigheterna i ovannämnda moment i de båda förordningarna. I detta utlåtande tas det däremot inte ställning till vad som eventuellt följer av de värdepappersmarknadsrättsliga informationskrav som gäller börsbolag. 

Fråga 3: Skiljer sig tolkningen i den situation som avses i fråga 1 om det inte skulle vara fråga om aktiebolagets eget dotterbolag utan ett annat koncernbolag (t.ex. dotterbolagets dotterbolag)?

Nämndens ställningstagande:

(n) I den situation som avses i frågan har dotterbolaget bestämmande inflytande i det egna dotterbolaget. Detta påverkar emellertid inte ställningstagandena ovan. 

Fråga 4: Om ett till koncernen hörande annat bolag än koncernens högsta moderbolag har gett ett annat bolag i koncernen ett penninglån, en säkerhet eller en ansvarsförbindelse till ett belopp som överstiger 20 000 euro eller utgör mer än 5 procent av moderbolagets eget kapital, ska det förstnämnda bolaget (dvs. ett annat bolag än koncernens högsta moderbolag) då uppge de uppgifter som krävs enligt 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen i sin verksamhetsberättelse eller alternativt i bokslutsnoterna när 8 kap. 5 § i aktiebolagslagen tillåter det?

Nämndens ställningstaganden: 

(o) Nedan uttalar sig nämnden först om en situation där både givaren och mottagaren av penninglånet, säkerheten eller ansvarsförbindelsen är Icke-börsbolag. Endast i det fall det i frågan senare nämnda bolaget har direkt eller indirekt (dvs. via ett annat dotterföretag) bestämmande inflytande enligt 11 kap. 1 § 1 mom. i det först nämnda bolaget (dvs. det senare nämnda bolaget är det först nämnda bolagets moderföretag), ska 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen tillämpas på det först nämnda bolaget. Ställningstagandet motsvarar således till innehållet ställningstagandet i fråga 1.

(p) Om frågan däremot avser en situation där ett Börsbolag (eller dess dotterföretag) har gett eller fått en fördel, är den direkta följden av definitionen i standard IAS 24 (punkt 9.b.i) enligt nämndens uppfattning att 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen ska iakttas. 

Nämndens utlåtande på eget initiativ om karaktären hos de transaktioner som avses i 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen

Bokföringsnämnden fäster uppmärksamhet vid att penninglån i 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen likställs med givna säkerheter och ansvarsförbindelser, vilka till sin karaktär är sådana att givaren vanligen förbinder sig till dem för en längre tid. Detta är av betydelse vid en bedömning av de sedvanliga kassaförvaltningsarrangemangen inom ramen för den praxis som tillämpas i koncerner, där koncernens penningrörelser med hjälp av ett samlingskonto (s.k. koncernkassa eller cash pool) styrs så att de sänker finansieringskostnaderna. Nämnden anser att dessa inte kan räknas till de penninglån som avses i 8 kap. 6 § i aktiebolagslagen, om koncernbolaget i egenskap av innehavare av koncernkassan har oberoende rätt att få sina medel från det finansiella institutet utan oskälig fördröjning.