Rakennusliikkeen lisärakennushankkeen tulouttamisesta

Numero

2011

Asiasanat

Rakennusliike. Lisärakennushanke. Tulouttaminen.

1. Hakemus

Hakija (- - -) kysyy rakennusliikkeen lisärakennushankkeen tulouttamisesta.

Hakemusta on taustoitettu seuraavasti.

Rakennusliike on ostanut ulkopuoliselta olemassa olevan asunto-osakeyhtiön osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan tiettyä erillistä asunto-osakeyhtiön omistamaa rakennusta. Hankittujen osakkeiden määrä on kaikista osakkeista ja äänistä on noin 15 prosenttia, eli rakennusliikkeelle ei muodostu kaupan jälkeen määräysvaltaa asunto-osakeyhtiössä.

Kaupan jälkeen rakennusliike on tehnyt asunto-osakeyhtiön kanssa KVR-urakkasopimuksen, jonka mukaisesti osakkeisiin kohdistuva vanha erillisrakennus puretaan ja tilalle rakennetaan uudisrakennus lisärakennushankkeena. Urakkasopimuksessa rakennusurakalle on määritetty urakkahinta, jota asunto-osakeyhtiö ei kuitenkaan suorita rakennusliikkeelle, vaan sopimuksen perusteella rakennusliike saa tuoton osakkeiden edelleen myynnistä. Rakennusliike on myynyt uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet ennen rakennustyön valmistumista.

Taloudellisesta näkökulmasta rakennusliikkeen tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuolisille. Rakennusliikkeen menot syntyvät osakkeiden ostosta ulkopuoliselta sekä rakentamismenoista. Osakkeiden hankintameno muodostaa noin 20 prosenttia kokonaismenoista ja rakentamismenoista noin 80 prosenttia kokonaismenoista.

Tilikausi 20X0: Rakennusliike ostaa asunto-osakeyhtiön osakkeet ja aloittaa rakentamistyöt.

Tilikausi 20X1: Rakennusliike myy uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet ulkopuolisille, eli osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset.

Tilikausi 20X2: Rakennusurakka valmistuu ja huoneistojen hallintaoikeus siirtyy ostajille.

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista seikoista:

1. Kirjataanko rakennusliikkeen liikevaihdoksi osakkeiden myyntitulo kokonaisuudessaan sinä vuonna, kun osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset, eli tilikaudella 20X1?
2. Tuleeko rakennusliikkeen kirjata liikevaihdokseen asunto-osakeyhtiön kanssa tehdyn urakkasopimuksen mukainen urakkahinta, vaikka asunto-osakeyhtiö ei suorita urakkahintaa rahana rakennusliikkeelle? Mille tilikaudelle liikevaihto kirjataan?
3. Mikäli rakennusliike kirjaa liikevaihdokseen urakkahinnan, katsotaanko asunto-osakeyhtiölle luovutettu urakka asunto-osakeyhtiöön tehdyksi oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi ja osakkeiden hankintamenoksi? Mille tilikaudelle osakkeiden hankintameno tässä tapauksessa kirjataan kuluksi?
4. Miten rakennusliike käsittelee rakentamismenot kirjanpidossaan, eli mille tilikaudelle rakentamismenot kirjataan kuluksi erityisesti huomioiden, että osakkeiden myynti ajoittuu rakennusurakan valmistumista edeltävälle tilikaudelle?

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunnan yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä (”yleisohje”; 5.6.2017). Yleisohjeessa todetaan muun ohella seuraava:

3. Suoriteperiaatteen mukainen tilinpäätöskäsittely pääsääntönä

3.1. Rakennusurakan tuloutuksen perustuminen tarkastuksen jälkeiseen luovutukseen

Rakennusurakan luovutuksenmukaisessa tuloutuksessa rakennusurakka tuloutetaan, kun rakennusurakka luovutetaan tilaajalle. Merkitystä ei ole sillä, ovatko huoneisto-osakkeet edelleen perustajaurakoitsijan omistuksessa vai eivät.

3.2. Vaihto-omaisuuden hankintameno ja luovutusajankohta

3.2.1. Perustajaurakoitsijan omistamien asunto-osakkeiden hankintamenoa ovat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Suorittamisvelvollisuus syntyy, kun rakennus saavuttaa valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellyttää suoritusta rakennusrahastoon.

3.2.2. Kirjanpitolain 3:3.1 §:n 6 kohdassa tarkoitetun suoriteperiaatteen mukaisesti osakkeiden luovutuksen ajankohtana pidetään sitovan sopimuksen tekemishetkeä. Perustajaurakoitsija usein myy tai sitoutuu myymään perustamansa tai perustettavaksi suunnittelemansa asunto-osakeyhtiön osakkeet jo ennen asunto-osakeyhtiön rakennuksen valmistumista ja huoneistojen hallinnan luovuttamista.

2.2. Vastaukset hakijan kysymyksiin. Jäljempänä esitetty perustuu siihen, että tuloutus tapahtuu ns. pääsäännön mukaisesti eli luovutuksen perusteella (kirjanpitolaki 1336/1997; 5:1 §) sekä olettamaan siitä, että lisärakennushankkeen toteuttaminen on rakennusliikkeelle voitollista.

2.2.1. Kysymys 1 – Rakennusliike myy huoneisto-osakkeet ulkopuolisille ostajille. Myyntitulo rakennusliikkeen ulkopuolisille ostajille myymistä huoneisto-osakkeista tuloutetaan niiden luovutuksen perusteella eli vuonna 20X1; tämä vastaa yleisohjeen kohdassa 3.2.2 todettua. Vastaus kysymykseen on myönteinen.

2.2.2. Kysymys 2 – Rakennusliike luovuttaa urakan ostajalle – asunto-osakeyhtiölle. Rakennusliikkeen urakkamyynti asunto-osakeyhtiölle kirjataan rakennusliikkeen liikevaihdoksi, kun urakka luovutetaan asunto-osakeyhtiölle vuonna 20X2. Vastaus kysymykseen on myönteinen.

2.2.3. Kysymys 3 – Rakennusliikkeen ja asunto-osakeyhtiön väliset toimet. Kirjanpitolautakunta pitää lähtökohtana, että KVR-urakkasopimuksen yhteydessä on sitovasti sovittu, että rakennusliike tekee asunto-osakeyhtiöön urakkasumman suuruisen oman pääoman ehtoisen sijoituksen esimerkiksi rakennusrahastoon. Siten rakennusliikkeen kirjanpidossa asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankintameno kasvaa rakennusrahastosijoituksen määrällä. Rakennusliikkeelle syntyy tällöin vastaavamääräinen velka asunto-osakeyhtiölle. Rakennusliikkeen tilinpäätöksessä 20X0 näin hankitut osakkeet aktivoidaan vaihto-omaisuutena ja niiden yhteenlaskettu hankintameno on hakemuksessa tarkoitetulta ulkopuoliselta ostettujen osakkeiden kauppahinnan ja rakennusrahastosijoituksen summa. Kun rakennusliikkeen tilinpäätöksessä tuloutetaan asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti kohdassa 2.2.1 kuvatulla tavalla, merkitään kuluksi osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno.

Koska rakennusliike on tehnyt rakennusrahastosijoituksensa velaksi, asunto-osakeyhtiöllä on saatava rakennusliikkeeltä, joka on rakennusrahastosijoituksen määräinen. 

2.2.4. Kysymys 4 – Rakentamisurakan menojen kuluksikirjaus.  Koska rakennusliikkeelle aiheutuvat rakentamismenot liittyvät rakentamisurakkaan, ne aktivoidaan keskeneräisen urakan hankintamenoina tilinpäätöksissä 20X0 ja 20X1. Ne kirjataan kuluksi vuonna 20X2 samalla kun rakennusurakka tuloutetaan kohteen asunto-osakeyhtiölle luovuttamisen myötä. Rakennusliike merkitsee urakkamyynnin liikevaihtoon, vastatilinä myyntisaatava asunto-osakeyhtiöltä. Rakennusliikkeellä on tämän jälkeen

 i) yhtäältä saatava luovutetusta urakasta; ja

 ii) toisaalta velka asunto-osakeyhtiölle tekemästään rakennusrahastosijoituksesta.

Olettaen, että velka ja saatava ovat sopimukseen perustuen yhtä suuret, rakennusliike voi täysimääräisesti kuitata ne keskenään kirjanpidossaan. 

Asunto-osakeyhtiölle aiheutuu uudisrakennuksen hankintamenon suuruinen ostovelka rakennusliikkeelle.  Asunto-osakeyhtiössä tämä ostovelka voidaan kuitata rakennusyhtiöltä olevaa sen rakennusrahastosijoituksesta syntynyttä saatavaa vastaan.

Yleisohjeessa yksityiskohtaisesti käsitellyistä liitetiedoista ovat hakemusasiassa merkityksellisiä ainakin kuvaus noudatetusta tuloutusmenettelystä sekä laskelma jakokelpoisesta vapaasta omasta pääomasta, jonka yhteydessä on syytä mainita, että vapaa oma pääoma käsittää ennen rakentamisurakan luovuttamista myytyjen huoneisto-osakkeiden kauppahintojen ja niiden hankintamenojen erotuksen perusteella tuloutunutta katetta.