Utlåtande om redovisning av tillbyggnadsprojekt
Nr
2011
Byggnadsfirma. Tillbyggnadsprojekt. Redovisning.
1. Ansökan
Den sökande (- - -) frågar om byggnadsfirmans redovisning av ett tillbyggnadsprojekt.
I ansökan ingår följande bakgrundsinformation.
Byggnadsfirman har köpt aktier i ett befintligt bostadsaktiebolag av utomstående som ger besittningsrätt till en separat byggnad som ägs av bostadsaktiebolaget. Andelen aktier som har skaffats är cirka 15 procent av det totala antalet aktier och röster. Byggnadsfirman får alltså inte beslutsmakt i bostadsaktiebolaget efter köpet.
Efter köpet har byggnadsfirman slutit ett avtal om entreprenad med helhetsansvar med bostadsaktiebolaget enligt vilket den gamla separata byggnaden ska rivas och ersättas med ett nybygge som tillbyggnadsprojekt. I entreprenadavtalet har byggnadsentreprenaden ett fastställt entreprenadpris som bostadsaktiebolaget dock inte utför åt byggnadsfirman, utan enligt avtalet får byggnadsfirman avkastning för de aktier som återsäljs. Byggnadsfirman har sålt de aktier som ger besittningsrätt till nybygget innan byggnadsarbetet har färdigställts.
Ur ett ekonomiskt perspektiv genereras byggnadsfirmans intäkter av aktieförsäljning till utomstående. Byggnadsfirmans utgifter utgörs av aktieköp av utomstående och byggnadsutgifter. Aktiernas anskaffningsutgifter utgör cirka 20 procent av de totala utgifterna och byggnadsutgifterna uppgår till cirka 80 procent av de totala byggnadsutgifterna.
Redovisningsperiod 20X0: Byggnadsfirman köper aktier i bostadsaktiebolaget och påbörjar byggnadsarbete.
Redovisningsperiod 20X1: Byggnadsfirman säljer de aktier som ger besittningsrätt till nybygget till utomstående, dvs. ingår bindande överlåtelseavtal av aktierna.
Redovisningsperiod 20X2: Byggnadsentreprenaden färdigställs och besittningsrätten till lägenheterna överlåts till köparna.
Den sökande begär ett utlåtande om följande punkter:
- Ska försäljningsintäkterna från aktierna redovisas som byggnadsfirmans omsättning i sin helhet när bindande överlåtelseavtal om aktierna ingås, dvs. under redovisningsperioden 20X1?
- Ska byggnadsfirman registrera entreprenadpriset i entreprenadavtalet med bostadsaktiebolaget som omsättning trots att bostadsaktiebolaget inte utför entreprenadpriset i pengar åt byggnadsfirman? I vilken redovisningsperiod ska omsättningen registreras?
- Om byggnadsfirman registrerar entreprenadpriset som omsättning, anses då entreprenaden som har överlåtits till bostadsaktiebolaget som placering på villkor för eget kapital och anskaffningsutgift för aktierna? I vilken redovisningsperiod ska anskaffningsutgiften för aktierna registreras som kostnad i det här fallet?
- Hur ska byggnadsfirman behandla byggnadsutgifterna i sin bokföring, dvs. i vilken redovisningsperiod registreras byggnadsutgifterna som kostnader i synnerhet sett till att aktieförsäljningen har skett i den redovisningsperiod som föregår slutförandet av byggnadsentreprenaden?
2. Utlåtande
2.1. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om behandlingen av grynderentreprenader i bokslutet (”allmän anvisning”, 5.6.2017). I den allmänna anvisningen konstateras bland annat följande:
3. Redovisning enligt prestationsprincipen som huvudregel
3.1. Intäktsföring av byggentreprenad utifrån överlåtelse efter besiktning
Här intäktsförs byggentreprenaden när den överlåts till beställaren. Huruvida lägenhetsaktierna fortfarande ägs av entreprenören eller ej saknar betydelse.
3.2. Anskaffningsutgift för omsättningstillgångar och överlåtelsetidpunkt
3.2.1. Den stiftande entreprenörens anskaffningsutgift för bostadsaktierna består av bostadsbolagets aktiekapital enligt bolagsordningen och det totala beloppet av byggfondsinbetalningar som ska göras när byggnadens tillverkningsgrad enligt bolagsordningen eller något annat avtal förutsätter inbetalning (prestation).
3.2.2. I enlighet med prestationsprincipen (3 kap. 3 § 1 mom. 6 punkten BFL) anses överlåtelsen av aktie ske vid tidpunkten då ett bindande avtal sluts. Ofta förbinder sig den stiftande entreprenören att sälja (eller säljer) bostadsbolagets aktier innan byggnaden blir färdig och besittningsrätten till lägenheterna överlåts.
2.2. Svar på den sökandes frågor. Det som anges nedan är baserat på att intäktsföringen sker enligt den så kallade huvudregeln, dvs. baserat på överlåtelsen (bokföringslagen 1336/1997, 5:1 §) samt antagandet om att utförandet av tillbyggnadsprojektet uppvisar vinst för byggnadsfirman.
2.2.1. Fråga 1 – Byggnadsfirman säljer lägenhetsaktierna till utomstående köpare. Försäljningsintäkter av de bostadsaktier som har sålts till utomstående köpare utanför byggnadsfirman intäktsförs baserat på överlåtelsen, dvs. 20X1. Det motsvarar konstaterandet i avsnitt 3.2.2 i den allmänna anvisningen. Svaret på frågan är positivt.
2.2.2. Fråga 2 – Byggnadsfirman överlåter entreprenaden på köparen – bostadsaktiebolaget. Byggnadsfirmans entreprenadförsäljning till bostadsaktiebolaget registreras som byggnadsfirmans omsättning när entreprenaden överlåts till bostadsaktiebolaget 20X2. Svaret på frågan är positivt.
2.2.3. Fråga 3 – Åtgärder mellan byggnadsfirman och bostadsaktiebolaget. Bokföringsnämnden utgår från att man i samband med avtalet för entreprenad med heltäckande ansvar har ingått ett bindande avtal om att byggnadsfirman ska göra en placering i bostadsaktiebolaget i till exempel byggnadsfonden som motsvarar entreprenadbeloppet på villkor för eget kapital. Därmed växer anskaffningsutgiften för aktierna i bostadsaktiebolaget i byggnadsfirmans bokföring med beloppet som placeras i byggnadsfonden. För byggnadsfirman genereras då en skuld på motsvarande belopp till bostadsaktiebolaget. Aktier som har anskaffats på det här sättet i byggnadsfirmans bokslut 20X0 aktiveras som omsättningstillgång och den sammanlagda anskaffningsutgiften för dessa är det totala beloppet av köpesumman för aktierna som har köpts av utomstående och placeringen i byggnadsfonden. När försäljningen av aktierna i bostadsaktiebolaget intäktsförs i byggnadsfirmans bokslut på det sätt som beskrivs i avsnitt 2.2.1 anges den sammanlagda anskaffningsutgiften för aktierna som utgift.
Eftersom byggnadsfirmans placering i byggnadsfonden är en skuld har bostadsaktiebolaget en fordring gentemot byggnadsfirman motsvarande det belopp som har placerats i byggnadsfonden.
2.2.4. Fråga 4 – Intäktsföring av kostnader i byggnadsentreprenaden. Eftersom byggnadsutgifterna för byggnadsfirman är relaterade till byggnadsentreprenaden aktiveras de som anskaffningsutgifter för den pågående entreprenaden i boksluten 20X0 och 20X1. De registreras som kostnader 20X2 samtidigt som byggnadsentreprenaden intäktsförs i objektets bostadsaktiebolag i samband med överlåtelsen. Byggnadsfirman registrerar entreprenadförsäljningen i sin omsättning med kundfordringen från bostadsaktiebolaget som motkonto. Efter detta har byggnadsfirman
I) å ena sidan en fordring för entreprenaden som har överlåtits och
II) å andra sidan en skuld till bostadsaktiebolaget för placeringen i byggnadsfonden.
Förutsatt att skulden och fordringen är lika stora enligt avtalet kan byggnadsfirman kvittera dessa fullt ut mot varandra i bokföringen.
Bostadsaktiebolaget får en leverantörsskuld gentemot byggnadsfirman som motsvarar anskaffningsutgifterna för nybygget. I bostadsaktiebolaget kan leverantörsskulden kvitteras mot den fordring som genereras av byggfirmans placering i byggfonden.
Viktiga bilagor för ansökan som har behandlats detalj i den allmänna anvisningen är åtminstone beskrivningen av det förfarande för intäktsföring som har följts och en beräkning av utdelningsbart kapital. Här ska det nämnas att utdelningsbart kapital innefattar den täckning som utgör skillnaden mellan köpesummorna för bostadsaktierna och deras anskaffningsutgifter.
