Om bokföring av icke-återbärbara anslutningsavgifter

1. Ansökan

Sökanden (--) har 7.11.2000 för sin medlemskårs räkning bett om ett utlåtande på vad som är god bokföringssed vid bokföringen av icke-återbärbara anslutningsavgifter som hänför sig till eldistributionsnätet.

Enligt ansökan har nämndens ställningstagande i saken stor inverkan förutom rent generellt på bokföringspraxis i hela branschen, också vad gäller fyllande av de behov av bolagisering eller ombildning till affärsverk, vilket kommer att påbörjas inom olika sammanslutningar och vilket är en följd av de ändringar som förväntas i elmarknadslagstiftningen.

1.1. Bakgrund. Enligt ansökan hade anslutningsavgifterna tidigare, när landet elektrifierades, en mycket central roll vid finansieringen av byggandet av elnätet. Numera har situationen förändrats och de nya anslutningsavgifterna har minskat i betydelse jämfört med de tidigare.

I sökandens medlemskår överväger man nu en eventuell ändring av tidigare praxis på så sätt att de nya anslutningsavtalen i fråga om överför- och återbärbarheten skulle ingås på villkor, enligt vilka abonnenten har rätt att överföra anslutningsavtalet men innehavaren av distributionsnätet ingen skyldighet att återbetala anslutningsavgiften, om anslutningsavtalet upphör.

En av handels- och industriministeriet tillsatt arbetsgrupp, som behandlade särredovisning enligt elmarknadslagen (arbetsgrupp 2 för särredovisning av elaffärsverksamheter, handels- och industriministeriets arbetsgrupps- och kommissionsrapporter 8/2000), har föreslagit att av de verksamheter som enligt elmarknadslagen skall särredovisas bör tillgångar och skulder, rättigheter och ansvar för nätaffärsverksamheterna skiljas åt från försäljningen och produktionen av el och bilda ett separat bolag. Enligt betänkandet kan denna skyldighet i den kommunala omgivningen uppfyllas genom att verksamheten överförs på ett separat affärsverk. I fråga om balansuppbyggnaden för dessa verksamheter, av vilka enheter har bildats, är det viktigt att få klart för sig hur anslutningsavgifterna skall behandlas bokföringsmässigt för att det skall stämma överens med god bokföringssed. I arbetsgruppens betänkande (s.76) rekommenderas att de föreslagna ändringarna skall träda i kraft från ingången av år 2002 eller 2003. Detta innebär a
tt i de medlemsorganisationer som sökanden representerar blir man tvungen att bereda de avgöranden som hänför sig till saken kanske t.o.m. mycket snabbt.

Arbetet i handels- och industriministeriets arbetsgrupp gällde uttryckligen särredovisning enligt elmarknadslagen. Följaktligen gäller arbetsgruppens förslag och rekommendationer inte som sådana fjärrvärmenät.

1.2. Anslutningsavgift som skall tas ut av den som ansluter sig till ett eldistributionsnät. Enligt 9 § 2 mom. elmarknadslagen skall distributionsnätsinnehavaren mot skälig ersättning till sitt nät ansluta eldriftsställen och elproduktionsinrättningar. Kundens och distributionsnätsinnehavarens rättigheter och skyldigheter fastställs i ett anslutningsavtal som parterna ingår. Bestämmelser gällande anslutningsavtalets innehåll finns i elmarknadslagen (386/1995, till viktiga delar ändrad genom 466/1999) och handels- och industriministeriets anslutningsvillkor (HIMb 781/1995). Beredningen av nya anslutningsvillkor, som ändringen av elmarknadslagen år 1999 förutsatte, har just blivit klar i samarbete inom branschen och de nya anslutningsvillkor som rekommenderas har sänts ut för att tas i bruk inom branschen 31.10.2000 (Villkor för anslutning till elnätet AV2000).

Innehavaren av ett eldistributionsnät tar av den kund som ansluter sig till elnätet (abonnenten) ut en anslutningsavgift. Anslutningsavgiften ger tillträde till nätinnehavarens nät i enlighet med anslutningsavtalet. Anslutningsavgiften täcker den nya abonnentens kalkylmässiga andel av de kostnader som nätinnehavaren förorsakas av nätet. I de flesta fall kan anslutningsavgiftens storlek ses direkt i den prislista över anslutningsavgifter som distributionsnätsinnehavaren offentliggör.

Någon gång är abonnentens eldriftsställe emellertid beläget så långt ifrån det befintliga eldistributionsnätet att man för denna abonnent blir tvungen att bredda eller förstärka distributionsnätet med större kostnader än anslutningsavgiften enligt tabellen. Samma situation kan gälla flera abonnenter tillsammans. Härvid fogas den mängd som överskrider ovan nämnda gräns eller - ifall det är fråga om flera abonnenter - abonnentens andel av den sammanräknade mängd som överskrider gränsen till den anslutningsavgift som skall tas ut (s.k. förhöjd anslutningsavgift). Det bör uppmärksammas att behovet av och beräkningsprinciperna för förhöjd anslutningsavgift varierar mellan de olika distributionsnätsinnehavarna. Den förhöjda anslutningsavgiften kan t.ex. bero på hur långt ifrån det befintliga eldistributionsnätet det nya objekt som skall anslutas till nätet befinner sig. Villkoren i prislistan över anslutningsavgifter kan t.ex. vara sådana att för objekt som befinner sig längre borta än ett visst avstånd i meter ber
äknas den förhöjda anslutningsavgiften från fall till fall.

I anslutningsvillkoren avses med tilläggsanslutningsavgift en sådan avgift som tas ut när elbehovet i en redan befintlig anslutning blir större än det som överenskommits i anslutningsavtalet. Härvid tar nätinnehavaren ut en tilläggsanslutningsavgift av abonnenten. Tilläggsanslutningsavgiften kan antingen vara direkt kalkylerbar ur prislistan över anslutningsavgifter eller - i fråga om anslutningar på långt avstånd - också basera sig på kostnaderna för breddningsarbetet.

De anslutningsavgifter som sökandens medlemsföretag har tagit ut (också eventuella förhöjda anslutningsavgifter och tilläggsanslutningsavgifter) är i dagens läge i regel både återbärbara och överförbara. I fråga om dessa anslutningsavgifter skall distributionsnätsinnehavaren återbetala anslutningsavgiften om anslutningens ägare kräver det (och när denne upphör med elanvändningen) i denna anslutning. Anslutningsavgiftens överförbarhet igen garanterar abonnenten en möjlighet att överföra sin anslutning på en annan person t.ex. i samband med ett fastighetsförvärv utan distributionsnätsinnehavarens samtycke och utan att en ny anslutningsavgift betalas, medan övriga villkor (såsom anslutningens effekt eller huvudsäkringens storlek) förblir desamma.

1.3. Anslutningsavgift som skall tas ut för anslutning till ett fjärrvärmenät. I fråga om fjärrvärmeanslutningar är avtalsarrangemangen och förfaringssätten enligt ansökan i regel likadana som i fråga om elanslutningarna. Av abonnenten tas också här ut en förhöjd anslutningsavgift och en tilläggsanslutningsavgift i stället för eller utöver anslutningsavgiften enligt tabellen i motsvarande situationer som inom elnätsverksamheten. Även storleken på avgiften för anslutning till fjärrvärmenätet fastställs på samma grunder som de som refereras ovan i fråga om elnäten. Avgifterna för anslutning till fjärrvärmenätet är överförbara och i regel också återbärbara.

1.4. Anslutningsavtalets rättsliga art. Med sitt anslutningsavtal reserverar abonnenten en viss överföringskapacitet i elnätet till sin anslutningspunkt. Denna rätt kan anses som abstrakt. Den har inte kopplats till t.ex. någon viss ledningsrutt eller några andra nämnda tekniska lösningar. Distributionsnätsinnehavaren kan senare ändra arrangemangen i sitt nät.

Grundläggande bestämmelser som gäller anslutningsavtal finns i det nya 6 a kapitlet i elmarknadslagen (fogat till lagen genom ändring 466/1999) som gäller elmarknadsavtal. Bestämmelserna i kapitlet är tvingande till förmån för konsumenten. I fråga om företagsabonnenterna kan abonnenten och distributionsnätsinnehavaren i princip till vissa delar avtala om undantag också till skada för abonnenten, men dessa undantag är extremt sällsynta.

Att ett anslutningsavtal är överförbart förutsätts åtminstone indirekt i 25 § i lagen, där det i 1 punkten sägs "om anslutningsavtalet överförs på någon annan, tillämpas bestämmelserna om abonnent på denna mottagare". För kortvariga elbehov kan tillfälliga anslutningsavtal ingås, för vilka dock i allmänhet ingen anslutningsavgift tas ut.

Endast abonnenten har enligt lag rätt att säga upp anslutningsavtalet (25g §). För distributionsnätsinnehavaren kan till denna del inte ens i fråga om företagsabonnenter avtalas om uppsägningsrätt. Om distributionsnätsinnehavarens rätt att häva ett avtal i det fall att abonnenten bryter mot avtalet bestäms i 27i §.

Abonnentens viktigaste avtalsskyldighet är att betala anslutningsavgiften. Anslutningsavgiften erläggs en gång och efter detta kan brott mot denna skyldighet inte längre göras. En annan betalningsskyldighet, som realiseras i relativt få fall, gäller erläggandet av kostnader för upprätthållande av anslutningen, om el inte används i anslutningen. Övriga skyldigheter ansluter sig till upprätthållandet av elutrustningarnas tekniska skick.

Utgående från det som sägs ovan anser sökanden att abonnentens rätt att ansluta sig till elnätet är mycket bestående, oberoende av om anslutningsavgiften utöver överförbar också är återbärbar eller inte.

I detaljmotiveringarna till 27i § nämns att anslutningsavgiften kan vara antingen bara överförbar eller återbärbar och överförbar.

1.5. Den bokföringspraxis som elbolagen/elverken följer. Sökanden anför att största delen av elverken har etablerat en sådan praxis att de bokför återbärbara anslutningsavgifter i en egen post under en egen benämning mellan eget och främmande kapital i balansräkningen. Praxis har emellertid ändrats sedan bokföringsnämnden gav sitt beslut 1999/1566 om bokföring av de överför- och återbärbara avgifterna för anslutning till ett fjärrvärmenätverk, i vilket avgifterna i fråga ansågs höra till övriga skulder i balansräkningen med en separat underbenämning.

Icke-återbärbara avgifter, som var förhärskande i de kommunala elverken, bokfördes igen enligt tidigare etablerad praxis som intäkter i dessas resultaträkningar. Också i detta hänseende har praxis ändrats i och med den allmänna anvisning som bokföringsnämndens kommunsektion gav 1999 och som nämns nedan. I denna anvisning slopades i regel den direkta inkomstföringen av överförbara avgifter.

1.6. Specificering av sökandens frågor. Sökanden fäster uppmärksamhet vid att bokföringsnämndens kommunsektion i november 1999 gav en allmän anvisning om den bokföringsmässiga behandlingen av en kommuns och en samkommuns affärsverk och en fond som skall behandlas som en balansenhet. Enligt denna allmänna anvisning (s.12-13) bokförs de anslutningsavgifter som det kommunala energiverket får och som är överförbara men inte återbärbara i en fond för anslutningsavgifter som ingår i eget kapital i balansräkningen eller som gottgörelse i anläggningstillgångarna. Återbärbara anslutningsavgifter igen rekommenderas bli bokförda som en separat underbenämning i posten Anslutningsavgifter och övriga skulder i balansräkningen.

Sökanden anser att vad som är god bokföringssed i branschen bör bestämmas enligt samma grunder i alla bolagsformer, också i den kommunala verksamheten. God bokföringssed kan enligt sökandens uppfattning inte variera med bolagsformen.

Utgående från vad som anförs ovan preciserar sökanden sina frågor enligt följande:

1. Kan den anvisning om hur icke-återbärbara anslutningsavgifter (såväl anslutningsavgift enligt tabell och tilläggsanslutningsavgift som också förhöjd anslutningsavgift) skall behandlas, vilken ingår i bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om den bokföringsmässiga behandlingen av en kommuns och en samkommuns affärsverk och en fond som skall behandlas som en balansenhet, tillämpas i alla bokföringsskyldiga distributionsnätsinnehavares bokföring på så sätt att anslutningsavgifterna bokförs i en separat fond för anslutningsavgifter bland fritt eget kapital i balansräkningen? En bokföringsskyldig distributionsnätsinnehavare kan i detta sammanhang driva sin verksamhet i vilken bolagsform som helst, således inte bara som kommunalt affärsverk.

2. Ändras behandlingen av anslutningsavgifterna när den bokföringsskyldige är ett andelslag, som den som betalar anslutningsavgiften har rätt men inte skyldighet att bli medlem i?

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1. Bokföringslagens bestämmelser. Enligt första meningen i 5:1 § bokföringslagen (1336/1997) "skall räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen."

2.2. Bestämmelserna i redovisningsdirektivet. Enligt artikel 28 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (redovisningsdirektivet) 78/660/EEG fastställs att nettoomsättningen omfattar "intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet".

2.3. IAS-standarderna. I punkt 17 i bilagan till den internationella redovisningsstandarden IAS 18 (Revenues), som gäller omsättning, tas det ställning till hur inkomsterna från utbjudna anslutningstjänster och andra motsvarande tjänster (Initiation, entrance and membership fees) skall intäktföras:

"Revenue recognition depends on the nature of the services provided. If the fee permits only membership, and all other services or products are paid for separately, or if there is a separate annual subscription, the fee is recognised as revenue when no significant uncertainty as to collectability exists. If the fee entitles the member to services or publications to be provided during the membership period, or to purchase goods or services at prices lower than those charged to non members, it is recognised on a basis that reflects the timing, nature and value of the benefits provided."

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I utlåtandet 540/1982 har bokföringsnämnden konstaterat bl.a. följande om anslutningsavgifter som kan överföras men inte återbäras:

"Den anslutningsavgift som avses i ansökan ges sökanden som slutlig ersättning för den rätt att ansluta sig till sökandens fjärrvämenät som fastighetens ägare eller innehavare får samt för den anslutningsledning som sökanden i enlighet med anslutningsavtalet är skyldig att bygga. Anslutningsavgiften utgör inte en kapitalprestation av en aktieägare till bolaget. På dessa grunder utgör den anslutningsavgift som sökanden tar ut inkomst, som realiseras när abonnentens fastighet i enlighet med avtalet har anslutits till fjärrvärmenätet."

Senare har bokföringsnämnden i sitt utlåtande 1566/1999 tagit ställning också till en överför- och återbärbar anslutningsavgift:

"Till följd av sin art skall de överför- och återbärbara avgifterna för anslutning till fjärrvärmenätverket tas upp i posten "Övriga skulder" som ingår i gruppen främmande kapital bland passiva i balansräkningen. Som benämning på balansposten rekommenderas benämningen "Anslutningsavgifter och övriga skulder", som bättre beskriver verksamhetens art, på det sätt som 1 kap. 11 § bokföringsförordningen möjliggör. Anslutningsavgifterna är en väsentlig post, som till sin art är exceptionell, eftersom i dem ingår drag av både eget och främmande kapital. Därför är det motiverat att ta upp dem separat för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna ges och balansposterna skall kunna göras klarare, och det rekommenderas att de tas upp som en separat underbenämning till ovan nämnda post på det sätt som 1 kap. 9 § bokföringsförordningen möjliggör."

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1459/1997 om bostadsrättsavgifter tagit ställning till gränsdragningen mellan eget och främmande kapital. Utgående från utlåtandet skall bostadsrättsavgifterna i bostadsrättsföreningens balansräkning bokföras som eget kapital bl.a. av den orsaken att bostadsrättsavgiftens ställning är sekundär i förhållande till övriga skulder med stöd av 73.2 § lagen om bostadsrättsföreningar (1072/1994). Denna bestämmelse gäller dock inte andra sammanslutningar som äger bostadsrättshus, vilket gör att i deras balansräkningar bokförs bostadsrättsavgifterna bland främmande kapital.

Vidare har bokföringsnämnden i sitt utlåtande 1561/1999 tagit ställning till gränsdragningen mellan passiva resultatregleringar och övriga skulder utgående från motsvarande definition i redovisningsdirektivet. I utlåtandet hänvisas till rapporten från år 1995 av arbetsgruppen för revidering av bokföringslagen (HIM 8/1996, del I, s.95-96) där det konstateras att posten "Accruals and deferred income" i artikel 21 i direktivet motsvarar posten "passiva resultatregleringar" i den gamla bokföringsförordningen och omfattar bl.a. de inkomster som har erhållits på kontantbasis innan räkenskapsperioden gick ut men som realiseras på prestationsbasis först under den kommande räkenskapsperioden. Enligt nämndens ställningstagande skall de kalkylmässiga poster som hänför sig till periodiseringen av inkomster och utgifter bokföras bland passiva resultatregleringar i balansräkningen. Dylika är t.ex. semesterlöner och övriga löner som förblir obetalda under räkenskapsperioden jämte deras bikostnader samt en post som beror på

att inkomstskatterna periodiseras på ett sätt som motsvarar prestationsbasis. Även års- och övriga rabattskulder samt ränte- och hyresskulder räknas till de passiva resultatregleringarna. Poster som skall bokföras bland övriga skulder i balansräkningen är enligt nämndens gränsdragning skulder, som grundar sig t.ex. på ett skuldebrev, en skattesedel eller ett annat dokument som visar skuldens summa och fordringsägare.

2.5. Svenska bokföringsnämndens utlåtande. Svenska bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN U 93:2 i fråga om bokföringen av elanslutningsavgifter i en sådan situation där det vederlag som abonnenten får endast är tillträde till anslutningen tagit en sådan ståndpunkt som styrker direkt intäktföring genom att konstatera bl.a. följande:

"Även om abonnenterna genom anslutningsavgifterna bidrar till energibolagets finansiering av en investering saknas anledning att som anskaffningsvärde för investeringen ta upp annat belopp än hela utgiften. Av detta följer att anslutningsavgifterna skall intäktföras i bolaget".

2.6. Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden anser att i anslutningsavgifterna finns drag både av eget och främmande kapital. Som ett typiskt drag för en placering som har karaktären av eget kapital har ansetts bl.a. det att med placeringen inte sammanhänger en skyldighet att återbetala den och att den medför en ägarandel i företaget. Också

prioritetsordningen för rätten till fordringar används som ett bedömningskriterium.

Av de anslutningsavgifter som avses i ansökan skall de som kan överföras och återbäras till följd av sin art tas upp i posten "Övriga skulder" som ingår i gruppen främmande kapital bland passiva i balansräkningen. Som benämning på balansposten rekommenderar bokföringsnämnden benämningen "Anslutningsavgifter och övriga skulder" som bättre beskriver verksamhetens art, på det sätt som 1:11 § bokföringsförordningen möjliggör. Eftersom anslutningsavgifterna är en väsentlig och till sin art exceptionell post, är det motiverat att ta upp dem separat för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna ges och balansposterna skall kunna göras klarare. Till följd av detta rekommenderar bokföringsnämnden att de tas upp antingen på det sätt som 1:9 § bokföringsförordningen möjliggör dvs som en separat underbenämning till ovan nämnda balanspost eller i noterna till balansräkningen.

Däremot kan de anslutningsavgifter som är överförbara men inte återbärbara anses som slutlig ersättning för anslutning till distributionsnätet av den som har erlagt betalningen. För abonnentens del är det fråga om en prestation som grundar sig på ett kundförhållande och inte på en kapitalprestation som hänför sig till ett ägarförhållande. I bokföringsnämndens kommunsektions ovan nämnda allmänna anvisning från år 1999 har det å andra sidan betonats att en dylik anslutningsavgift kan jämställas med eget kapital. Bokföringsnämnden anser emellertid att enbart överförbarhet utan återbetalningsskyldighet för en anslutningsavgift inte utgör ett särskilt skäl till att avvika från huvudregeln i 1 meningen i 5:1 § bokföringslagen, i vilken det bestäms att räkenskapsperiodens intäkter skall bokföras i resultaträkningen. Anslutningsavgifter av detta slag kan också till sin art räknas som hörande till de intäkter som hänför sig till utförda tjänster i samband med bolagets normala verksamhet, vilka avses i artikel 28 i red
ovisningsdirektivet. Direkt intäktföring av anslutningsavgifterna i stället för periodisering av dem styrks av prestationens rättsliga art. Anslutningsavgiften är en post av engångsart, och genom att erlägga den får abonnenten endast rätt att ansluta sig till distributionsnätet. För den egentliga nättjänsten, dvs. elöverföringen, faktureras abonnenten separat. Utgående från det som nämns ovan står bokföringsnämnden fast vid sin gamla ståndpunkt (utlåtande 540/1982) och anser att anslutningsavgifter som är överförbara men inte återbärbara bör bokföras som intäkter i resultaträkningen. Nätinnehavaren intäktför de anslutningsavgifter denne har fått i det skede när anslutningsavtalet har trätt i kraft och lett till att en elleverans har påbörjats.

En förhöjd anslutningsavgift kan enligt sökanden tas ut av abonnenten när distributionsnätet t.ex. till följd av exceptionella avstånd eller leveranssäkerhet som kunden önskar måste breddas eller förstärkas med större kostnader än anslutningsavgiften enligt tabellen. På motsvarande sätt kan en tilläggsanslutningsavgift tas ut av abonnenten när dennes elbehov blir större än det som har överenskommits i anslutningsavtalet. Bokföringsnämnden anser att anslutningsavgiftens rättsliga art i ingetdera fallet ändras. I en förhöjd anslutningsavgift är det fråga om specialprissättning av anslutningsavtalet som görs kundvis och där prestationen, dvs anslutningsrätten till nätet, inte ändras. Den tilläggsanslutningsavgift som ett ökat elbehov har förorsakat och som tas ut utgående från en större anslutning kan för sin del anses som en justering av den ursprungliga anslutningsavgiften så att den motsvarar den ökade elförbrukningen. I detta fall kan tilläggsavgiften anses som kundens prestation för anslutning till ett till

kapaciteten större distributionsnät. Både den förhöjda anslutningsavgiften och tilläggsanslutningsavgiften behandlas bokföringsmässigt på samma sätt som den egentliga anslutningsavgiften beroende på deras överför- och återbärbarhet.

Bokföringsnämnden anser det inte av betydelse vilken juridisk form den bokföringsskyldige har, eftersom det i sammanslutningslagstiftningen inte har bestämts att anslutningsavgifterna skall ha en avvikande prioritet i förhållande till övriga skulder (dvs. vara primära eller sekundära). Till följd av detta gäller det ovan refererade bokföringssättet också andelslag.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Av avgifterna för anslutning till eldistributionsnätet bokförs de som är överförbara och återbärbara i posten "Övriga skulder" som ingår i gruppen främmande kapital bland passiva i balansräkningen. Det rekommenderas att som benämning på balansposten används "Anslutningsavgifter och övriga skulder". Det är motiverat att presentera anslutningsavgifterna separat antingen i balansräkningen eller i noterna för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna ges och balansposterna skall kunna göras klarare.

De anslutningsavgifter som är överförbara men inte återbärbara bör bokföras som inkomster bland intäkterna i bokslutet.

Förhöjd anslutningsavgift och tilläggsanslutningsavgift behandlas bokföringsmässigt på samma sätt som egentlig anslutningsavgift.