Numero

2049

Asiasanat

Arvonkorotus. KPL 5:11 §. Asuntosijoittaja. Asunto-osake. Yhtiövelka. Liitetieto.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa sijoitusasunto-osakkeiden tilinpäätöskäsittelystä; asuntosijoittamista harjoittavan osakeyhtiön omistamien yhtiölainallisten asunto-osakkeiden hankintamenon päivittämisestä. 

Hakija tiedustelee ohjeistusta tilanteeseen, jossa osakeyhtiö harjoittaa asuntosijoittamista ja omistaa asunto-osakkeita, joihin kohdistuu taloyhtiölainaa ja johon liittyvät rahoitusvastikesuoritukset on taloyhtiön puolella kirjanpidossa tuloutettu. 

• Onko tällöin oikean ja riittävän kuvan muodostumiseksi tarkoituksenmukaista ja/tai sallittua tilinpäätösvaiheessa korottaa alkuperäistä osakkeiden hankintamenoa perustuen tilikaudella lyhennetyn yhtiölainan määrään?

Hakija taustoittaa kysymystään seuraavalla esimerkillä:

Yhtiö on ostanut velattomalta hinnaltaan 100 000 € arvoisen asunto-osakesarjan (uudiskohde), jonka myyntihinta on 30 000 € ja yhtiölainaa on 70 000 €. Myyntihinta varainsiirtoveroineen (32 000 €) kirjataan Sijoitukset/Muut osakkeet ja osuudet (olettaen, että kyseiset asunto-osakkeet on hankittu "osta ja pidä" -tarkoituksessa, eikä nk. flippaustarkoituksessa, jolloin ne olisi perusteltua kirjata vaihto-omaisuuteen). Yhtiölainaa ei puolestaan toisen yhtiön velkana huomioida omistajayhtiön kirjanpidossa lainkaan. Yhtiö vuokraa asunnon pitkäaikaiselle vuokralaiselle, kerää kuukausivuokraa ja maksaa asunto-osakeyhtiölle kuukausittain hoito- ja rahoitusvastiketta, jotka se vähentää omalla tuloslaskelmallaan ja verotuksessaan liiketoiminnan muina kuluina olettaen, että rahoitusvastikkeet on taloyhtiön puolella kirjanpidossa tuloutettu.

Onko oikean ja riittävän kuvan muodostumisen kannalta tarpeellista ja/tai sallittua pyytää tilinpäätösvaiheessa yhtiön omistamiin asunto-osakkeisiin kohdistuvasta jäljellä olevasta yhtiölainasta taloyhtiöltä laskelma, ja kirjata tämän laskelman perusteella laskettu tilikauden aikana lyhennetty yhtiölainan osuus alkuperäisen hankintamenon lisäykseksi esimerkiksi per Sijoitukset an Arvonkorotusrahasto?

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lautakunta ei siten ota kantaa vero-oikeudellisiin kysymyksiin taikka muita lakeja koskeviin velvoitteisiin.

2.2. Kirjanpitolain säännökset

Kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) arvonkorotusta koskevat säännökset kuuluvat (KPL 5:11§):

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai sellaisen arvopaperin, joka ei ole 2 a §:ssä tarkoitettu rahoitusväline, todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen johdonmukaisuutta ja varovaisuutta noudattaen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus.

Jos 1 momentissa tarkoitetun korotuksen kohteena on emoyrityksen omistamia tytäryrityksen osakkeita tai osuuksia, tytäryrityksen omistamia emoyrityksen osakkeita tai osuuksia on korotusta tehtäessä pidettävä arvottomina.

Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Tämän rahaston jakamista ja muuta käyttöä koskevista rajoituksista säädetään osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa.

Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava ja arvokorotusrahastoa on vastaavasti alennettava.

Edellä 13 §:ssä tarkoitetun arvonalennuksen tarpeellisuus arvioidaan arvonkorotuksen mukaisen arvon mukaan tilikauden päättymishetkellä.

2.3. Lautakunnan aikaisemmat ratkaisut

Lautakunta on ratkaisuissaan KILA 1668/2001 ja 1660/2001 käsitellyt arvonkorotuksen tekemisen olosuhteita, edellytyksiä sekä dokumentaatiota.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.4.1. Kohdassa 2.2. viitatusta lainkohdasta ilmenee, että arvonkorotus voidaan kohdistaa ainoastaan pysyviin vastaaviin merkittyihin hyödykkeisiin. Vaihto-omaisuuteen kuuluviin hyödykkeisiin ei siten ole mahdollista tehdä arvonkorotusta.

2.4.2. Kirjanpitolautakunta toteaa, että pysyviin vastaaviin kuuluviin asunto-osakeyhtiöosakkeisiin mahdollisesti tehtävää arvonkorotusta ei voida perustaa pelkästään asunto-osakeyhtiöltä saatuun laskelmaan, josta ilmenee jäljellä oleva yhtiölaina, koska arvonkorotuksen tekemisen edellytyksenä on, että kirjanpitovelvollinen voi perustellusti osoittaa, että kaikki arvonkorotusta koskevan lainkohdan mukaiset edellytykset täyttyvät: 

1. todennäköinen luovutushinta
2. on tilinpäätöspäivänä 
3. pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa 
4. olennaisesti suurempi.

2.4.3. Käytännössä arvonkorotuksen tekemisen on katsottu edellyttävän ulkopuolisen riippumattoman asiantuntijan lausuntoa (esim. KILA 1427/1996), josta käy perustellusti ilmi, että kaikki arvonkorotuksen edellytykset ovat olemassa. Mikäli arvonkorotus tehdään, liitetään sen perusteena olevat asiakirjat tositeaineistona kirjanpitoon. 

2.4.4. Tilanteessa, jossa arvonkorotuksen edellytykset eivät kaikilta osin täyty taikka kirjanpitovelvollinen ei pidä arvonkorotusta tarkoituksenmukaisena, korostuu liitetietoinformaation merkitys, kun arvioidaan tilinpäätöstä oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2 §) kannalta. Tällöin johtoa voidaan hakea perustajaurakoitsijan (nk. grynderi) tilinpäätösvaatimuksista, sillä yleisellä tasolla asuntosijoittajan toimintaa voidaan pitää samansuuntaisena grynderin kanssa. Ratkaisussa KILA 2013/2021 lautakunta on pitänyt tärkeänä, että taseeseen merkitään ja liitetietona ilmoitetaan perustajaurakoitsijan omistamiin asunto-osakkeisiin kohdistuva asunto-osakeyhtiön todellinen velkamäärä (yhtiövelan osuus). 

2.4.5. Jos asuntosijoittajalla on oman pääoman määrän kuvaamiseksi tai muutoin oikean ja riittävän kuvan kannalta tarpeen antaa tilinpäätöksensä käyttäjille lisätietoja omistetuista asunto-osakkeista (niin vaihto-omaisuuteen kuin pysyviin vastaaviin merkityistä), kirjanpitolautakunta suosittaa, että osakkeisiin kohdistuva yhtiövelan määrä ilmoitetaan liitetietona. Niin ikään tällaisessa tilanteessa on suositeltavaa ilmoittaa osakkeiden velaton käypä arvo, mikäli se on tiedossa, sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja käypien arvojen positiivinen tai negatiivinen erotus, joka saadaan, kun käyvästä arvosta vähennetään osakkeiden hankintameno lisättynä niihin kohdistuvan yhtiölainan määrällä.