Nummer

2049

Asiasanat

Uppskrivning. BokfL 5:11 §. Bostadsinvesterare. Bostadsaktie. Bolagsskuld. Not.   

1. Ansökan

Sökanden (- - -) begär om ett utlåtande om behandling av aktier i investeringsbostäder i bokslutet; uppdatering av anskaffningsutgiften för bostadsaktier med bolagslån som ägs av aktiebolag som idkar bostadsinvestering. 

Sökanden ber om råd för en situation där ett aktiebolag idkar bostadsinvestering och äger bostadsaktier som är föremål för bostadsaktiebolagslån och vars finansieringsvederlag har intäktsförts i bostadsaktiebolagets bokföring. 

• Är det då ändamålsenligt och/eller tillåtet för att ge en rättvisande bild att i bokslutsskedet höja den ursprungliga anskaffningsutgiften för aktierna med grund i det belopp av bolagslånet som amorterats under räkenskapsperioden?

Sökanden beskriver bakgrunden till sin fråga genom följande exempel:

Bolaget har köpt en serie bostadsaktier (nybygge) med ett skuldfritt värde på 100 000 euro vars försäljningspris är 30 000 euro och bolagslånet är 70 000 euro. Försäljningspriset inklusive överlåtelseskatt (32 000 euro) bokförs under Investeringar/Övriga aktier och andelar (med antagandet att bostadsaktierna i fråga har skaffats i ”köp och behåll”-syfte och inte i så kallat flippingsyfte, varvid det är motiverat att bokföra dem bland omsättningstillgångar). Bolagslånet beaktas däremot som ett annat bolags skuld inte alls i ägarbolagets bokföring. Bolaget hyr ut bostaden till en långvarig hyresgäst, samlar in månatlig hyra och betalar till bostadsaktiebolaget månatligen skötsel- och finansieringsvederlag som det drar av i sin egen resultaträkning och beskattning i form av övriga rörelsekostnader med antagandet att finansieringsvederlagen har intäktsförts i bostadsaktiebolagets bokföring.

Är det för att ge en rättvisande bild nödvändigt och/eller tillåtet att i bokslutsskedet begära en kalkyl av bostadsaktiebolaget om det återstående bolagslånet för de bostadsaktier som bolaget äger och att bokföra den andel av bolagslånet som beräknats enligt denna kalkyl och amorterats under räkenskapsperioden som en ökning av den ursprungliga anskaffningsutgiften till exempel per Investeringar an Uppskrivningsfond?

2. Utlåtande

2.1. Avgränsning av utlåtandet

Bokföringsnämnden konstaterar att den grundar sitt svar uteslutande på bokföringsrättsliga aspekter. Nämnden tar således inte ställning till skatterättsliga frågor eller skyldigheter enligt andra lagar.

2.2. Bokföringslagens bestämmelser

Bestämmelserna om uppskrivning i bokföringslagen (1336/1997, ”BokfL”) lyder enligt följande (BokfL 5:11 §):

Om det sannolika överlåtelsepriset för ett jord- eller vattenområde eller ett annat värdepapper än ett i 2 a § avsett finansiellt instrument, som hör till bestående aktiva på bokslutsdagen, varaktigt är väsentligt högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, får det i balansräkningen utöver den ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften med iakttagande av konsekvens och försiktighet tas upp en uppskrivning motsvarande högst skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset och den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften.

Om en i 1 mom. avsedd uppskrivning gäller aktier eller andelar som ett moderföretag äger i en dottersammanslutning, ska de aktier eller andelar som dottersammanslutningen äger i moderföretaget anses vara utan värde när uppskrivningen görs.

Ett belopp som motsvarar uppskrivningen ska tas upp i en uppskrivningsfond som ingår i det egna kapitalet. Bestämmelser om begränsningar i utbetalning och annan användning av denna fond finns i aktiebolagslagen och lagen om andelslag.

Om en uppskrivning visar sig vara obefogad ska den återföras och uppskrivningsfonden minskas i motsvarande mån.

Frågan om huruvida en nedskrivning enligt 13 § behövs ska bedömas enligt uppskrivningens värde vid räkenskapsperiodens slut.

2.3. Nämndens tidigare avgöranden

Nämnden har i sina avgöranden KILA 1668/2001 och 1660/2001 behandlat förhållandena, förutsättningarna och dokumentationen i anslutning till uppskrivning. 

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande

2.4.1. Av det lagrum som refereras i punkt 2.2 framgår det att uppskrivningar kan hänföras endast till tillgångar bland bestående aktiva. En uppskrivning kan således inte göras för tillgångar som hör till omsättningstillgångar.

2.4.2. Bokföringsnämnden konstaterar att en uppskrivning som eventuellt görs för aktier i bostadsaktiebolag som hör till bestående aktiva inte kan baseras enbart på en kalkyl som fås av bostadsaktiebolaget och som visar det återstående bolagslånet, eftersom en förutsättning för att göra en uppskrivning är att den bokföringsskyldige med fog kan bevisa att alla förutsättningar enligt lagrummet om uppskrivning uppfylls: 

1. det sannolika överlåtelsepriset
2. är på bokslutsdagen
3. varaktigt väsentligt högre
4. än den ursprungliga anskaffningsutgiften.

2.4.3. I praktiken har en förutsättning för uppskrivning ansetts vara ett utlåtande av en oberoende utomstående expert (t.ex. KILA 1427/1996), av vilket med fog framgår att alla förutsättningar för uppskrivning finns. Om en uppskrivning görs ska de dokument som ligger till grund för den bifogas som verifikationsmaterial till bokföringen. 

2.4.4. I en situation där förutsättningarna för en uppskrivning inte uppfylls till alla delar eller den bokföringsskyldige inte anser att en uppskrivning är ändamålsenlig, framhävs notuppgifternas betydelse när bokslutet bedöms med tanke på kravet på en rättvisande bild (BokfL 3:2 §). Då kan vägledning hämtas från bokslutskraven för stiftande entreprenörer (s.k. grynderentreprenörer), eftersom det på ett allmänt plan kan anses finnas likheter mellan bostadsinvestering och grynderverksamhet. I sitt avgörande KILA 2013/2021 har nämnden ansett det viktigt att i balansräkningen ta upp och som not ange bostadsaktiebolagets verkliga skuldbelopp som hänför sig till grynderentreprenörens bostadsaktier (bolagsskuldens andel). 

2.4.5. Om bostadsinvesteraren för att beskriva beloppet av det egna kapitalet eller i övrigt för att ge en rättvisande bild har behov av att förse användarna av sitt bokslut med tilläggsuppgifter om de ägda bostadsaktierna (både de som tas upp i omsättningstillgångar och i bestående aktiva), rekommenderar bokföringsnämnden att beloppet av bolagsskulden som hänför sig till aktierna tas upp i noterna. I en sådan situation rekommenderas det även att aktiernas skuldfria gängse värde, om det är känt, redovisas samt den positiva eller negativa skillnaden mellan tillgångsposternas bokföringsvärden och gängse värden som fås när man från det gängse värdet drar av aktiernas anskaffningsutgift ökad med beloppet av bolagslån som hänför sig till dem.