Om bokföring av den ränta som betalas på en tyst bolagsmans bolagsinsats

1. Ansökan

Sökanden (--) begär bokföringsnämndens utlåtande över huruvida det är förenligt med god bokföringssed att bokföra den ränta som betalas på en tyst bolagsmans bolagsinsats i ett kommanditbolag som koncernens ränteutgift
1) i det fall att ränteutbetalningen är bunden vid den vinst som koncernen uppvisar,
2) i det fall att det finns en överenskommelse i bolagsavtalet om att den ansvarige bolagsmannen (de ansvariga bolagsmännen) ansvarar för räntan oberoende av koncernens resultat eller
3) i båda ovan nämnda fall.

Enligt sökanden har behandlingen av räntan i beskattningen och också i bokföringen bestämts på formella grunder. Innan den nuvarande inkomstskattelagen trädde i kraft ansågs det allmänt i den juridiska litteraturen att den andel som delades ut till en tyst bolagsman är vinstutdelning och inte ränta. En orsak till detta torde enligt sökanden vara en bestämmelse i 97 § i 1998 års inkomst- och förmögenhetsskattelag, enligt vilken betraktandet av denna andel som ränta skulle berättiga till förmögenhetsinkomstavdrag. Dylika indelningar kan enligt sökanden inte längre betraktas som reella argument.

Sökanden har varken i litteraturen eller i bokföringsnämndens utlåtanden hittat någon analys av varför detta förfarande har tillämpats. Samtliga bolagsmän har behandlats lika även om den ansvarige bolagsmannens ställning i verkligheten skiljer sig markant från en tyst bolagsmans ställning. En tyst bolagsmans insats uppfyller de kriterier som ställs på en kapitalinvestering varvid den ränta som betalas på den är avdragsgill. Insatsen skall återlämnas vid uppsägning av bolagsavtalet, vilket kan ske när som helst. En tyst bolagsman äger ingenting av en koncern, han/hon äger endast sin kapitalinsats.

I inkomstbeskattningen när koncernens resultat räknas avdras först den ränta som räknas en tyst bolagsmans insats till godo och resten av vinsten delas ut till den ansvarige bolagsmannen.

En tyst bolagsmans insats skall således enligt sökanden jämställas med ett kapitallån varvid utbetalningen av ränta kan ske inom ramen för ett fastställt bokslut dvs. om bokslutet visar att det finns utdelningsbara vinstmedel. Man torde inte kunna förfara i enlighet med bokföringsnämndens utlåtande 1317/1995, om skyldigheten att utbetala ränta är bunden vid de räkenskapsperioder under vilka företaget uppvisar vinst. Om det å andra sidan finns en överenskommelse om att räntorna för de räkenskapsperioder då företaget uppvisar förlust betalas från resultatet av de räkenskapsperioder under vilka företaget uppvisar vinst, skall en redogörelse för ränteansvaret lämnas i noterna till balansräkningens passiva.

Om man tillämpar det förfarande som sökanden föreslår skulle koncernens resultat bättre motsvara den skattepliktiga vinst som i inkomstbeskattningen delas ut till den ansvarige bolagsmannen.

Det föreslagna förfarandet skulle enligt sökanden troligen inte föra med sig något egentligt nytt ur skatterättslig synvinkel eller med tanke på bokföringspraxis. Om bokföringen av ränta begränsades till de räkenskapsperioder under vilka företaget uppvisar vinst, skulle den ränta som betalats ut minska den vinst som delas ut till den ansvarige bolagsmannen, vilket sker också i inkomstbeskattningen.

Om den ansvarige bolagsmannen ansvarar för räntorna, debiteras dennes privatkonto genom en notering i form av privatuttag, och beloppet av eget kapital minskar i motsvarande grad. Om en tyst bolagsman på sin bolagsinsats får en vinstandel som är beroende av bolagets vinst eller om en tyst bolagsman deltar i bolagets förvaltning, gäller det som ovan anförts inte dessa fall.

Sökanden föreslår att den ränta som på basis av bolagsavtalet betalas en tyst bolagsman skall i bokslutet behandlas som koncernens ränteutgift, om koncernens fastställda bokslut ger en möjlighet till detta. Om företaget inte uppvisar tillräcklig vinst och den obetalda räntan enligt överenskommelse skall betalas de räkenskapsperioder då företaget uppvisar vinst, skall en redogörelse för ränteansvaret lämnas i noterna till balansräkningens passiva.

I det fall att den ansvarige bolagsmannen är personligen ansvarig för räntan, debiteras den ansvarige bolagsmannens privatkonto med räntebeloppet, vilket minskar beloppet av eget kapital.

2. Motivering

2.1. Avgränsning

Bokföringsnämnden tar i sitt utlåtande inte ställning till frågor som rör beskattningen.

2.2. Bokföring av affärshändelser

Enligt 2 kap. 1 § bokföringslagen (1336/1997) skall den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Enligt 2 kap. 3 § 1 mom. bokföringslagen är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor och grunden för bokföring av en inkomst överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen). Enligt 2 mom. får utgifter och inkomster även bokföras på grundval av betalning (kontantprincipen). Om utgifter och inkomster bokförs enligt kontantprincipen, skall leverantörsskulderna och försäljningsfordringarna kunna klarläggas fortlöpande.

2.3. Periodisering av intäkter, kostnader och förluster

Enligt 5 kap. 1 § bokföringslagen skall räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna.

2.4. Bolagsinsats och delning av vinst i kommanditbolag

Enligt 2 kap. 6 § lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988) skall varje bolagsman till bolaget fullgöra vad som i bolagsavtalet överenskommits om hans bolagsinsats. Denna bestämmelse tillämpas även på kommanditbolag med stöd av 7 kap. 2 § 1 mom. lagen om öppna bolag och kommanditbolag.

Enligt 7 kap. 4 § 1 mom. lagen om öppna bolag och kommanditbolag betalas till en tyst bolagsman av bolagets vinst en andel som motsvarar räntan enligt 3 § 2 mom. räntelagen på den vid räkenskapsperiodens början inbetalda insatsen. Härefter delas återstoden av vinsten mellan de ansvariga bolagsmännen. Om vinsten inte förslår till betalning av de tysta bolagsmännens vinstandelar till fullt belopp, delas vinsten mellan dem i förhållande till de insatser som är inbetalda vid räkenskapsperiodens ingång.

Enligt 2 mom. fördelas förlusten i ett kommanditbolag mellan de ansvariga bolagsmännen.

Avvikelse från den ovan nämnda bestämmelsen i lagen om öppna bolag och kommanditbolag får göras genom avtal mellan bolagsmännen (7 kap. 2 § 1 - 2 mom. och 2 kap. 1 § 1 mom. lagen om öppna bolag och kommanditbolag).

2.5. Kapitallån

Bestämmelser om kapitallån och dess kännetecken finns i 5 kap. lagen om aktiebolag (734/1978) sådan det lyder i lag 145/1997. De bestämmelser som gäller kapitallån kan inte tillämpas på det fall som avses i den aktuella begäran om utlåtande eftersom endast ett aktiebolag kan emittera ett kapitallån.

2.6. Noter angående ansvarsförbindelser

Enligt 2 kap. 7 § 2 mom. 5 punkten bokföringsförordningen (1339/1997) skall noterna innehålla övriga ekonomiska ansvar för den bokföringsskyldige som inte har tagits upp i balansräkningen.

2.7. Bokföringsnämndens ställningstagande

Enligt 5 kap. 1 § första meningen bokföringslagen skall räkenskapsperiodens inkomster, utgifter och förluster tas upp i resultaträkningen. Kapitalplaceringar är finansieringstransaktioner som i princip inte tas upp i resultaträkningen. I linje med detta tas de ersättningar som betalats för investeringar i eget kapital inte upp i resultaträkningen utan i balansräkningen på konton för eget kapital. Den ränta som enligt bolagsavtalet eller lagen om öppna bolag och kommanditbolag skall betalas de tysta bolagsmännen i ett kommanditbolag räknas som vinstutdelning och inte som utgift som bokförs enligt prestationsprincipen.

Det fall som tas upp i begäran om utlåtande kan inte behandlas på samma sätt som kapitallån och den ränta som betalas på det eller någon annan gottgörelse, eftersom man inte på kommanditbolag kan tillämpa de bestämmelser om kapitallån som ingår i lagen om aktiebolag. Dessutom har bokföringsnämnden i sin anvisning av 17.12.1999 (Uppgörandet av bokslut, bokslutskommuniké och delårsrapport i enlighet med finansministeriets beslut (390/1999) gjort en tolkning att kapitallånet har karaktären av skuld.

Om den ansvarige bolagsmannen i ett kommanditbolag personligen ansvarar för den ränta som skall betalas på en tyst bolagsmans kapitalinsats, skall räntan upptas i balansräkningen bland eget kapital som en minskning av den ansvarige bolagsmannens kapitalinsatser, om räntan betalas ur bolagets medel. Om räntan inte betalas ur bolagets medel, är det inte fråga om någon affärstransaktion som skall noteras i bokföringen. Den skyldighet enligt vilken bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning som anges i 3 kap. 2 § 1 mom. bokföringslagen förutsätter dock att uppgift om detta lämnas i noterna.

Om räkenskapsperiodens vinst och eget kapital i övrigt inte räcker till för utbetalning av räntan på en tyst bolagsmans kapitalinsats enligt bolagsavtalet, skall uppgift om det ränteansvar som således uppstått lämnas i noterna enligt 2 kap. 7 § bokföringsförordningen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Den ränta som betalas på en tyst bolagsmans insats i ett kommanditbolag skall upptas som minskning av eget kapital, om räntan betalas ur bolagets egna medel. Bland övriga ansvarsförbindelser i noterna till bokslutet upptas som ränteansvar av den ränta som räknas en tyst bolagsmans bolagsinsats till godo det belopp till betalning av vilket räkenskapsperiodens vinst och eget kapital i övrigt inte förslår, om bolagets skyldighet att betala är kumulativt och överförs till följande räkenskapsperiod.

Om räntan inte betalas ur bolagets medel och bolaget inte ansvarar för ränteutbetalningen, är det inte fråga om en affärshändelse som skall noteras i bolagets bokföring. Fullgörandet av den skyldighet enligt vilken bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning kräver i det fallet att uppgift därom lämnas i noterna.